Поделиться
Зачастую налогоплательщики НДС сталкиваются с необходимостью ведения раздельного учета. От правильности его ведения зависит возможность предъявления НДС к налоговому вычету. Однако правила ведения раздельного учета по НДС не так просты.
В п. 4 ст. 170 НК РФ приведен механизм расчета пропорции для распределения сумм входного НДС, которые относятся одновременно как облагаемым, так и к необлагаемым этим налогом операциям.
Если раздельного учета нет, то вся сумма входного НДС по приобретенным товарам, работам и услугам, налоговому вычету не подлежит, но и признать ее в расходом в целях налогообложения прибыли нельзя.
Необходимая для ведения раздельного учета пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, работ или услуг, облагаемых или не облагаемых налогом в их общей стоимости за налоговый период.
Если сумму входного НДС прямо отнести к облагаемым или необлагаемым операциям нельзя, ввиду того что она одновременно относится как к тем, так и к другим, то входной НДС принимается к вычету или учитывается в стоимости активов в той доле, в какой они сами используются при производстве и реализации товаров, работ или услуг.
Однако нужно учесть, что требование о расчете пропорции в отношении активов, используемых как в облагаемых, так и в необлагаемых НДС операциях, вовсе не равнозначно требованию о ведении раздельного учета входного НДС.
Указанную в п. 4 ст. 170 НК РФ пропорцию надо применять в отношении только тех товаров, работ, услуг, основных средств и нематериальных активов, которые одновременно используются как для осуществления облагаемых, так и для осуществления необлагаемых НДС операций. Здесь и требуется ведение раздельного учета.
Если налогоплательщик в состоянии обоснованно установить факт использования товаров, работ, услуг, основных средств и нематериальных активов только в операциях, облагаемых НДС, то весь входной налог, относящийся к ним, можно полностью принять к вычету.
Если налогоплательщик может установить факт использования товаров, работ, услуг, основных средств и нематериальных активов только в операциях, необлагаемых НДС, то весь входной налог, относящийся к ним, следует полностью включить в их стоимость.
Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, работ, услуг и имущественных прав на территории РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, и при наличии соответствующих первичных документов и счета-фактуры.
Получается, что НДС необходимо возмещать единовременно, например, сразу по всей приобретенной и принятой к учету партии материалов?
Однако как поступить в том случае, если одна и та же партия материалов будет использована для разных видов деятельности, (облагаемых и необлагаемых НДС), и в момент приобретения активов налогоплательщик еще и сам не знает, для какого из этих видов деятельности в последующем он использует приобретенный материал или в какой пропорции?
Есть четыре основных варианта действий.
Во-первых, налогоплательщик может отложить вычет входного НДС до момента списания сырья или материала, потому что только тогда и можно определить, для облагаемой или необлагаемой налогом деятельности они были использованы.
Однако, по мнению налоговых органов, здесь нарушается ст. 172 НК РФ - НДС необходимо предъявлять к вычету в том налоговом периоде, в котором у организации возникло такое право.
Но ведь формально в рассматриваемой ситуации право на вычет входного НДС в момент приобретения актива еще отсутствует! Ведь еще неизвестен размер налогового вычета, и определится он только тогда, когда актив будет использован по назначению.
В поддержку этого варианта можно привести постановление ФАС Московского округа от 08.07.09 N КА-А41/5327-09 и Определение ВАС РФ от 08.08.08 N 9726/08.
Во-вторых, входной НДС можно предъявить к вычету в полном объеме, а потом - при необходимости - восстановить ту его часть, которая относится к стоимости активов, использованных в производстве товаров, реализация которых не облагается НДС. Однако налоговые органы в такой ситуации полагают, что сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет в периоде приобретения активов, будет неправомерно занижена.
Тем не менее суды поддерживают и такой вариант действий - например, ФАС Центрального округа в постановлении от 24.10.08 N А35-812/08-С21 и ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 22.06.09 по делу N А82-125/2009-37.
В-третьих, достаточно использовать пропорцию, указанную в п. 4 ст. 170 НК РФ, и в дальнейшем ничего уже не корректировать. Правда, данный вариант применять на практике достаточно трудно, поскольку и Минфин России, и ФНС настаивают на определении пропорции исходя из данных текущего налогового периода, т.е. по его итогам.
Однако налоговым органам не нравится и этот вариант. Потому что они предлагают вариант номер четыре - максимально неудобный и затратный для налогоплательщиков.
Сначала нужно рассчитать условную пропорцию в периоде приобретения активов, распределить на ее основе входной НДС, а потом, после того как будет точно установлено, на какие операции какая часть этих активов использована, пересчитать сумму входного НДС, и подать уточненную налоговую декларацию.
Получается, что налогоплательщик должен вести отдельный учет каждой партии приобретенных материалов или товаров. Дело в том, что в книгу покупок необходимо записать конкретную счет-фактуру, по которой предъявляется вычет - п.8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.
А надо ли подавать в рассматриваемой ситуации уточненную налоговую декларацию, и, соответственно, начислять и уплачивать пени в связи с занижением суммы НДС, подлежащей уплате?
По мнению автора, этого делать не нужно. Налогоплательщик заранее не мог знать, в каком именно виде деятельности будет использоваться данная партия материала. На момент составления первоначальной налоговой декларации он использовал механизм раздельного учета, предписанный в законодательстве, поэтому никаких прегрешений, за которые его следовало бы наказать пени, он не совершал.
А что делать в ситуации, если у налогоплательщика в одном налоговом периоде имеются только облагаемые, а в другом - только необлагаемые НДС операции?
Если формально исходить из принципа расчета пропорции, указанной в п. 4 ст.170 НК РФ, то входной НДС надо будет полностью включить в стоимость приобретенных активов, работ, услуг в том налоговом периоде, в котором осуществлялись только не облагаемые налогом операции.
Если же наоборот, все операции в налоговом периоде облагались НДС, то весь входной НДС, относящийся к этому периоду, может быть полностью предъявлен к вычету.