Актуальность вопросов администрирования НДС обусловлена также несовершенством законодательной базы и механизмов налогового администрирования, что не способствует экономической стабильности государства.
Необходимы оперативные меры по разрешению проблемной ситуации. Вместе с тем обсуждаемая в последнее время идея внедрения НДС-счетов (следуя практике Болгарии) не выдерживает критики.
Введение НДС-счетов будет иметь крайне негативные экономические последствия для частного бизнеса, для экономики страны в целом и в конечном итоге для доходов бюджета. Введение НДС-счетов приведет к неконституционному изъятию значительного объема оборотных денежных средств у организаций и предпринимателей - физических лиц. Особенно болезненно это отразится на условиях деятельности малого и среднего бизнеса. Данная мера повлечет рост инфляционных процессов в стране, поскольку возрастает спрос на деньги. Значительно возрастут издержки организаций и предпринимателей-физических лиц на администрирование, связанное с исполнением обязанностей налогоплательщика. В связи со сложностью предлагаемой технологической схемы уплаты налога через НДС-счета и низким уровнем технической оснащенности налоговых органов ситуация с администрированием НДС может измениться не в лучшую сторону.
В то же время внедрение НДС-счетов не позволит достичь декларируемой цели: эффективного противодействия уклонению от налогообложения НДС с помощью организаций-однодневок. Режим НДС-счетов может преодолеваться недобросовестными налогоплательщиками посредством схем с использованием специальных налоговых режимов, не предусматривающих уплаты НДС (единый налог на вмененный доход, упрощенная система налогообложения). Ряд проблем (например, лже-экспорт), не решается внедрением НДС-счетов, таким образом данная мера вполне может оказаться неэффективной.
Совершенствование администрирования НДС путем внедрения электронных реестров счетов-фактур и самих счетов-фактур в виде электронных документов рассматривается участниками рынка как нереальное, поскольку не обеспечено в настоящее время соответствующей информационно-телекоммуникационной инфраструктурой. Мероприятия по внедрению электронного документооборота в сфере применения счетов-фактур представляются преждевременными. Кроме того опыт Южной Кореи показывает низкую эффективность подобных административных инноваций.
Эксперты Научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов по итогам проведенного совместно с Торгово-промышленной палатой круглого стола, посвященного проблемам администрирования налога на добавленную стоимость, выдвинули ряд предложений, направленных на разрешение проблемы неправомерного вычета (возмещения) НДС покупателями товаров (работ, услуг), а также проблем несправедливого или необоснованного налогообложения.
В целях совершенствования администрирования НДС предлагается:
- усовершенствование порядка применения счетов-фактур;
- сокращение числа налогоплательщиков НДС (в основном за счет перехода части субъектов среднего малого бизнеса на специальные налоговые режимы) с учетом эффективности администрирования налога по категориям налогоплательщиков;
- расширение области применения специальных налоговых режимов в отношении представителей среднего и малого бизнеса;
- замена НДС альтернативным налогом в отношении некоторых видов деятельности или групп налогоплательщиков;
- изменение мер налогового контроля налогоплательщиков;
- введение специального порядка регистрации налогоплательщиков НДС;
- развитие методов камерального анализа и создание эффективных механизмов отбора налогоплательщиков для проведения мероприятий налогового контроля, в том числе выработка формальных критериев отбора;
- усиление ответственности за неисполнение налоговых обязательств и создание системы гарантий уплаты налога в бюджет;
- разработка и внедрение эффективных мер по борьбе с недобросовестными налогоплательщиками и организациями-однодневками.
Общие принципы совершенствования администрирования налога
Построение эффективной системы администрирования НДС возможно только при реализации комплексного подхода. Необходимо постоянное совершенствование законодательства, развитие методологии администрирования налога, совершенствование организационных механизмов.
Усилия в сферах законодательной работы, администрирования и правоохранения должны быть в первую очередь направлены: на устранение экономических причин неполной собираемости НДС (высокие ставки, несправедливое налогообложение, изъятие у налогоплательщиков источников для уплаты налога, искажение экономической логики взимания налога); на устранение "лазеек" в законодательстве, в силу которых может происходить неуплата налога или задержка в его уплате при наличии объекта налогообложения, на пресечение и профилактику умышленной и неосторожной неуплаты налога (уклонение, ошибки налогового учета); на совершенствование налогового учета и отчетности налогоплательщиков, а также учетной работы в рамках самого налогового ведомства; в рамках законотворческой работы должно быть уделено особое внимание разработке и принятию норм-принципов, задающих контекст и рамки регулирующих норм.
Применяемые меры должны быть оправданы с точки зрения политического, социального и экономического эффекта и не должны замедлять экономического развития страны. При разработке мер необходимо учитывать интересы и права налогоплательщиков, неукоснительно соблюдать принцип презумпции добросовестности налогоплательщика. Для реализации принципа следует прямо указать в налоговом законодательстве на применение данного принципа и сформировать критерии недобросовестного поведения налогоплательщика, с тем чтобы судебное толкование понятия "недобросовестный налогоплательщик" опиралось бы на четкие нормы права.
Развитие механизмов применения счетов-фактур
Одним из важных механизмов контроля над полнотой и правильностью исчисления и уплаты НДС является применение счетов-фактур. Однако из-за несовершенства порядка их применения возникают проблемы, в частности, использование подложных счетов-фактур и счетов-фактур, выданных по вымышленным фактам реализации, и отсутствие сбалансированности прав и обязанностей у покупателей и продавцов.
Следует констатировать, что счета-фактуры не всегда выполняют те функции, которые на них возлагаются законом.
В этой связи предлагаются следующие меры по совершенствованию механизма применения счетов-фактур:
1. Законодательное установление административной ответственности налогоплательщиков-продавцов в рамках НК РФ за несоблюдение порядка оформления и предъявления покупателям счетов-фактур.
2. Ужесточение требований к счету-фактуре как юридически значимому документу для обоснования вычетов: предлагается внедрение счетов-фактур как бланков строгой отчетности, изготовленных типографским способом и защищенных от подделки. При этом порядок применения счетов-фактур должен предусматривать регистрацию счетов-фактур в налоговых органах.
3. Применительно к обороту отдельных видов товара формирование системы предварительной уплаты НДС в бюджет путем введения в оборот защищенных от подделки счетов-фактур специального вида (по принципу налоговой марки). Приобретение у государства такого счета-фактуры должно юридически приравниваться к уплате соответствующих сумм налога. Такие счета-фактуры могут передаваться покупателю вместе с товаром, а также использоваться им для обоснования возмещения или вычета налога в упрощенном (формальном) порядке, а также в качестве средства расчетов при приобретении новых аналогичных счетов-фактур.
Сокращение числа налогоплательщиков НДС
Основная часть бюджетных поступлений НДС приходится на крупных налогоплательщиков. Поэтому целесообразно направить усилия на уменьшение числа налогоплательщиков за счет установления критериев, позволяющих исключить из числа налогоплательщиков НДС часть предприятий среднего и особенно малого бизнеса (в том числе предпринимателей - физических лиц).
Расширение сферы применения специальных налоговых режимов
Анализ судебной практики показывает, что злоупотребления в части неправомерного принятия сумм НДС к вычету в основном складываются в сфере среднего и малого бизнеса, применяющего общий налоговый режим.
Поэтому представляется целесообразным расширить сферу применения специальных налоговых режимов, при использовании которых налогоплательщики не являются плательщиками НДС.
При увеличении круга лиц, не являющихся плательщиками НДС, особую актуальность приобретает проблема увеличения эффективной ставки НДС при включении неплательщика НДС в производственную цепочку. В целях избежания мультипликативного эффекта следует разработать механизм передачи предъявленного продавцами НДС через неплательщика НДС последующим участникам производственной цепочки, являющимся налогоплательщиками НДС.
Внедрение оборотных налогов в качестве альтернативы НДС
Для предприятий среднего и малого бизнеса целесообразно рассмотреть замену НДС на обычный оборотный налог (например, налог с продаж). Основные преимущества налога с продаж в отношении среднего и малого бизнеса - более простой по сравнению с НДС порядок контроля за исчислением и уплатой, высокая собираемость.
Налог с продаж может быть внедрен в отношении областей деятельности, ориентированных на конечного потребителя. При этом будет соблюдаться принцип экономической нейтральности налога.
Развитие инструментов налогового администрирования и профилактика правонарушений
В целях профилактики уголовных и административных правонарушений в сфере налогообложения необходимо шире использовать ресурсы (в частности, и юридические средства) существующей системы налогового администрирования.
Совершенствование системы администрирования возможно в следующих направлениях:
1. Законодательное обоснование расширения сфер и временных рамок проведения камеральных проверок, а также совершенствование механизма проведения встречных проверок.
2. Усиление роли правоохранительных органов в проведении мероприятий налогового контроля, развитие форм информационного взаимодействия между таможенными, налоговыми, финансовыми и правоохранительными органами.
3. Введение специального порядка регистрации налогоплательщиков НДС - с учетом реального осуществления ими предпринимательской деятельности.
4. В качестве меры, альтернативной НДС-счетам, могло бы стать введение своего рода "налогового лицензирования" (в форме специального налогового режима) в отношении права налогоплательщиков на получение сумм НДС от покупателей на свои расчетные счета. Налогоплательщику, перешедшему на специальный налоговый режим, присваивается специальный регистрационный код. В случае нарушения установленных законом требований налогоплательщик лишается на определенный период права на применение специального налогового режима, принудительно переводится на общий налоговый режим. Налогоплательщики, действующие в рамках общего налогового режима, не получают НДС от покупателей. Покупатели в таком случае выступают в качестве налоговых агентов и перечисляют НДС непосредственно в бюджет либо производят зачет НДС без уплаты суммы налога в бюджет.
5. В целях предотвращения злоупотреблений по созданию ситуаций неуплаты налога следует установить уголовную ответственность не только руководителей организаций, но и физических лиц, учредивших организации (в том числе руководителей юридических лиц, выступивших учредителями), которые не предприняли никаких мер для создания денежных источников с целью своевременной уплаты продекларированных налогов.
Устранение несправедливого налогообложения
Эксперты Научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов России также отмечают необходимость совершенствования законодательных норм по налогу на добавленную стоимость, имеющих многочисленные неясности, а также диспропорции в пользу бюджета, что влечет в конечном итоге ухудшение администрирования и снижение собираемости налога.
Построение справедливого порядка налогообложения, снижение необоснованных административных и финансовых издержек, связанных с исчислением и уплатой налога, приведение порядка в соответствие с экономической логикой налога позволят снизить привлекательность схем уклонения от налога (зачастую вынужденных).
Предлагаются следующие действия в области совершенствования норм законодательства по НДС:
1. Отказ от множественности учетной политики по НДС, установление единого порядка налогообложения - "по факту образования объекта налогообложения".
2. Исключение иных оснований возникновения налога помимо фактов образования объектов налогообложения, прямо указанных в законе как таковые (отмена ст. 162 НК РФ, в первую очередь в части авансов).
3. Реализация концепции, которая предусматривает отказ от критерия "оплаты" покупателем стоимости товара (работы, услуги) для обоснования вычета или возмещения налога. Это должно сопровождаться приведением в соответствие юридических оснований начислений у продавца и соответствующих вычетов налога у покупателя.
4. Применение в отношении операции по ставке 0 общеустановленного порядка предоставления вычетов, поскольку существующий порядок (вследствие длительности процедуры подтверждения) фактически приводит к установлению кредитного отношения между налогоплательщиком и государством.
5. Отмена норм о раздельном учете операций, облагаемых по разным ставкам, в связи с устранением множественности учетных политик, установлением общего порядка вычетов при совершении операций по разным ставкам и переходом к методу счетов-фактур.
6. Исключение норм, устанавливающих обязанность в ряде случаев относить НДС на себестоимость продукции (за исключением случая использования товара для собственного потребления). Необходима корректировка соответствующих норм законодательства о налоговых вычетах, обеспечивающая безусловное и безоговорочное соблюдение экономического принципа перекладывания НДС на конечного потребителя (в настоящее время данный принцип нарушается в ряде случаев).
7. Уточнение центральных понятий законодательных норм по налогу на добавленную стоимость (момент определения налоговой базы, момент реализации; имущественное право, раздельный учет операций, стоимость отгруженных товаров и другие).
Авторы: Президент Палаты налоговых консультантов, доктор экономических наук, профессор, академик РАЕН, государственный советник налоговой службы I ранга Дмитрий Черник и члены Научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов Федор Гудков, Олег Сомин, Максим Барабанов, Петр Колосинский, Александр Картошкин, Светлана Кузнецова.