Научно-экспертный совет Палаты налоговых консультантов уже более года работает над этой проблемой. Было единство мнений и действий в противостоянии идее спецсчетов. Теперь же, когда правительство отказывается от их введения, встал вопрос, что делать.
Ответить на него оказалось куда более сложно, чем противостоять определенным предложениям.
Многие члены Научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов согласны, что в работе над проблемой собираемости НДС экономическая природа налога искажена, не ясно пока, как выправлять ситуацию.
Об ошибках в концепции НДС
На наш взгляд, в ходе постепенной эволюции законодательства о НДС было допущено несколько принципиальных (концептуальных) ошибок, искажающих юридическую и экономическую логику этого налога.
Главные из них:
- игнорирование принципа симметрии вычетов и начислений налога;
- отказ от определения добавленной стоимости как объекта налогообложения;
- неправильное определение налоговой базы и, соответственно, определение плательщика налога;
- последовательное продвижение концепции "оплаченного налога", в силу которой продолжает культивироваться ошибочное представление об "уплате" налога одним налогоплательщиком другому.
Асимметрия
Асимметрия между вычетами и начислениями выражается прежде всего в том, что не совпадает совокупность юридических оснований для начисления сумм полученного налога у поставщика к уплате и для принятия этих же самых сумм уплаченного налога к вычету у покупателя.
Налогоплательщики и налоговые органы признают: настало время срочно что-то менять в части правового регулирования НДС.
Благодаря отходу от принципа симметрии между начислениями у поставщика и вычетами у покупателя стало возможным по-разному установить порядок определения налоговой базы у поставщика и порядок определения сумм налога, подлежащих вычету у покупателя.
Не совпадают по времени моменты начисления налога к уплате у поставщика и моменты отнесения соответствующей суммы налога к вычету у покупателя. То есть "асимметрия" между вычетами и начислениями имеет место и во времени и по суммам. Прежде всего это выражается в множественности учетных политик, применяемых для определения налоговой базы. Причем ни одна из этих учетных политик не связывает момент исчисления налоговой базы с моментом образования объекта налогообложения. Фактически это означает подмену объекта налогообложения.
Таким образом, положения главы 21 НК РФ подразумевают самостоятельные правовые режимы для исчисления вычетов предъявленного налога у покупателя и исчисления сумм того же самого предъявленного налога у поставщика. При этом отсутствует фактическая "привязка" и вычетов и начислений к моментам образования объектов налогообложения.
Отказ от "добавленной стоимости"
С введением гл. 21 НК РФ и отменой Закона "О налоге на добавленную стоимость" законодатель отказался от концепции налогообложения добавленной стоимости. Начисление налога требуется от налогоплательщика даже в условиях, когда его хозяйственная деятельность ни юридически, ни экономически не создает добавленной стоимости. Фактически это означает взимание НДС по более высокой эффективной ставке, нежели та, которая заявлена в законодательстве формально.
Источники налога
Отступление от принципа симметрии и отказ от концепции обложения добавленной стоимости привели к неправильному определению и искажению представлений об источниках для уплаты налога. Через юридические нормы ст. 170 и 172 НК РФ оказалась грубо искажена сама экономическая суть налога в части определения источников его уплаты. В результате оказались смешаны правила, по которым определяются источники уплаты налога при освобождении от НДС оборота отдельных видов товаров (или операций) и освобождении от налогообложения деятельности отдельных групп налогоплательщиков - субъектов, а также произошла нестыковка главы 21 НК РФ со специальными налоговыми режимами.
Если строго следовать экономической логике в определении источника уплаты НДС, то мы должны прийти к следующим правилам:
У субъекта НДС входной налог:
- должен либо ставиться к вычету (по товарам, используемым в дальнейшем для осуществления операций, облагаемых налогом);
- либо возвращаться (по товарам, используемым для осуществления операций с товарами, не облагаемыми этим налогом);
- либо относиться в стоимость (по товарам, используемым "на потребление", равно как и не принимаемым в целях налога на прибыль по причине того, что расходы не связаны с извлечением дохода).
В целях обеспечения стыковки со специальными налоговыми режимами следует установить правило, по которому у лица, которое не является субъектом НДС, предъявленный ему налог должен "перекладываться" дальше, субъектам налога, в неизменном виде, если только приобретенные товары, работы или услуги не используются на потребление и не составляют льготируемых оборотов.
Игнорирование этой логики рано или поздно разрушит финансы хозяйствующих субъектов.
"Оплаченный налог"
Что касается ошибочного представления о концепции "оплаченного налога", то думается, что именно она порождала и порождает подавляющее большинство спорных моментов, касающихся вычетов и возмещения налога, и является источником конфликта между государством и налогоплательщиками. По нашему мнению, представление о том, что сумма налога якобы уплачивается покупателем поставщику, является в корне ошибочным. Налоговое правоотношение может развиваться только между налогоплательщиком и государством, на что и указывает ст. 8 НК РФ. Между двумя налогоплательщиками никакой налог уплачиваться не может, и законодательство о налогах и сборах не вправе вмешиваться в условия предпринимательской деятельности налогоплательщиков. В свое время Конституционный суд РФ в постановлении от 30.01.2001 года N 2-П указал, что к отношениям, связанным с "уплатой налога" от покупателя к поставщику, не применяется правовой режим ст. 78, 79 НК РФ. Это также указывает на то, что такая "уплата" не является уплатой налога.
Определение Конституционного суда РФ N 169-О
Указанный акт Конституционного суда РФ является логическим продолжением той конструкции налога, которая оказалась воплощена в правовых нормах гл. 21 НК РФ.
В этом Определении просматривается логическое следование концепции "оплаченного" налога.
Изложенная в Определении правовая позиция, будучи примененной на практике, в конечном итоге приведет к разрушению финансов налогоплательщиков. Обусловливание вычета налога в зависимости от природы используемых для оплаты средств (заемные или не заемные) делает невозможным ведение бизнеса с использованием кредитных ресурсов. Это чревато серьезным кризисом кредитных отношений в государстве, если не последует уточнений в толковании смысла правовых норм ст. 172 НК РФ.
Предложения по внесению изменений
в законодательство
Очевидно, что настало время срочно что-то менять в части правового регулирования НДС.
Если идти путем исправления существующего законодательства об НДС, то нужно сделать следующее:
1. Необходимо устранить все проявления "асимметрии" между вычетами и соответствующими начислениями налога.
Прежде всего, необходимо отказаться от множественности учетных политик, в соответствии с которыми устанавливаются моменты определения налоговой базы, и от узкоспециальных норм, определяющих моменты оплаты или моменты определения налоговой базы или моменты признания вычета налога. Следует перейти на единую учетную политику (метод "начислений"), в соответствии с которой обязанность начисления налога связывается исключительно с образованием объекта налогообложения и не может обуславливаться ни фактами оплаты, ни иными обстоятельствами. Денежные платежи за товар, иные формы расчетов, а равно и другие способы прекращения обязательств по оплате не должны обуславливать образование юридической обязанности по начислению и уплате налога.
Одинаковые правила должны применяться и к вычетам налога и к его начислению.
Концепция "оплаченного налога" применительно к обоснованию вычетов должна быть отменена.
При этом следует исключить из законодательства все нормы, так или иначе изменяющие величину налоговой базы по сравнению со стоимостным выражением определенного законом объекта налогообложения.
Отмене подлежат также и нормы, обязывающие начислять и уплачивать налог при отсутствии объекта (НДС с авансовых платежей и др.).
В отношении экспорта следует подумать об отказе от нулевой ставки и переходе на концепцию возмещения сумм уплаченных налогов иностранному покупателю. Хотя бы по некоторым видам сырьевых товаров.
2. В целях устранения механизмов, подрывающих финансы налогоплательщиков, необходимо вернуться к концепции, согласно которой объектом налогообложения признавалась бы добавленная стоимость.
При этом необходимо, в частности, навести порядок в законодательных нормах ст. 170 НК РФ и др., определяющих источники для отнесения "входного" налога, а также устранить правовые нормы, которые неоправданно расширяют определение налоговой базы сверхстоимостного выражения объекта налогообложения.
3. В целях предотвращения злоупотреблений типа: "брошенная фирма с неуплаченными налогами" и "обналичивание денег" следует внести изменения в Уголовный кодекс. При этом установить уголовную ответственность руководителей (как единоличных, так и коллегиальных) тех организаций, которые без уважительных причин не предприняли никаких мер для создания у организации денежных источников с целью своевременной уплаты продекларированных налогов. При этом уголовная ответственность должна наступать даже при неосторожной форме вины.
Одновременно с этим необходимо ввести изменения в законодательство о предпринимательской деятельности в части ужесточения процедуры государственной регистрации юридических лиц.
4. В целях создания механизмов, гарантирующих государству источники для возмещения и возврата налога применительно к обороту отдельных экспортных товарных групп, имеющих главное бюджетообразующее значение, применить систему превентивной уплаты НДС через продажу налогоплательщикам со стороны государства специальных счетов-фактур (подобно акцизным маркам), являющихся бланками строгой отчетности.
В данном случае такой счет-фактура может быть подобен акцизной марке, и в условиях, когда оборот товара происходит без образования добавленной стоимости, может передаваться (индоссироваться) вместе с товаром. Приобретение такой фактуры-марки у государства юридически должно быть приравнено к факту уплаты государству (т.е. в бюджет) соответствующих сумм налога. При этом цена приобретения "новой" фактуры-марки (для выставления ее покупателю) определяется исходя из ее номинала за вычетом номинальной стоимости таких же счетов, которые были выставлены налогоплательщику его поставщиками. При этом имеющиеся у налогоплательщика счета-марки, полученные от других контрагентов, передаются государству в "оплату" стоимости приобретенного нового счета-марки (покрывают часть его цены).
Для целей обоснования вычетов налога любой налогоплательщик вправе безусловно передать государству имеющиеся (выставленные или индоссированные на налогоплательщика) фактуры-марки по их номинальной стоимости. Вычеты, обоснованные иначе (обычными счетами-фактурами), принимаются в общеустановленном порядке. Вычеты, обоснованные специальными счетами-марками, принимаются автоматически (по формальному признаку), что достигается применением специальных защищенных бланков таких счетов-марок, изготавливаемых исключительно по заказу государства по единому образцу.
Применение специальных счетов-фактур (счетов-марок) автоматически исключит необходимость проведения проверки обоснованности возмещения или возврата налога, что существенно сокращает расходы бюджета, связанные с администрированием налога, а также значительно сократит число судебных исков, связанных с необоснованным отказом в возмещении налога.
Конечно, данное предложение на первый взгляд выглядит чересчур смело и амбициозно, но все же - это выход. Причем достаточно простой и технологичный в реализации и не самый дорогой с точки зрения возможных затрат по администрированию.