Поделиться
- В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые физическим лицам по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также авторским договорам.
Выплаты членам Совета директоров и ревизионной комиссии "при наличии документально оформленных обязательственных отношений" трудового или гражданско-правового договора являются объектом налогообложения. Однако если такие выплаты не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, то на основании п. 3 ст. 236 НК РФ они не подлежат налогообложению ЕСН. Аналогичные разъяснения приведены в письмах УМНС России по г. Москве от 29.06 2004 N 28-08/42923 и от 30.09.2004 N 28-11/63500.
Но, как правило, между членами Совета директоров и обществом отсутствуют договорные отношения. Правоотношения между акционерным обществом и членами Совета директоров, ревизионной комиссии основаны на нормах Гражданского кодекса, Федерального закона "Об акционерных обществах", положениях Устава общества. В этом случае с выплат членам Совета директоров не начисляется ЕСН. Данный вывод подтверждается арбитражной практикой (постановления ФАС Уральского округа от 23.08.2004 N Ф09-3485/04-АК, ФАС Северо-Западного округа от 08.02.2004 N А52/2247/2003 и 17.06.2004 N А52/4466/2003/2). Но при этом во всех случаях суды согласились с правильностью учета выплат членам Совета директоров не в составе расходов для целей налогообложения прибыли, а за счет средств, оставшихся в распоряжении общества после уплаты налога на прибыль.
Если же такие выплаты отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, то ФАС Уральского округа в постановлении от 14.01.2005 по делу N Ф09-5729/04-АК поддержал налоговый орган и признал правильным начисление единого социального налога на выплаты членам Совета директоров. По мнению налогового органа, "выплаты в пользу членов Совета директоров приравниваются к вознаграждениям по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является оказание услуг, в связи с чем суммы вознаграждений, производимых акционерным обществом членам Совета директоров, должны быть включены в налоговую базу для исчисления ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование".
Но налогоплательщик не согласился с решением ФАС Уральского округа и подал заявление о пересмотре в порядке надзора в Высший арбитражный суд. Президиум ВАС РФ в постановлении от 26.07.2005 N 1456/05 оставил указанное решение без изменения. При этом ВАС РФ указал, что "деятельность Совета директоров акционерного общества и отношения между Советом директоров общества и самим обществом регулируются нормами гражданского законодательства, следовательно, эти отношения являются гражданско-правовыми". Поскольку выплаты членам Совета директоров связаны с выполнением управленческих функций, то они подпадают под объект налогообложения ЕСН в соответствии со ст. 236 НК РФ.
Фактически ВАС РФ в постановлении установил зависимость исчисления ЕСН с сумм вознаграждений членам Совета директоров от признания их в качестве расхода в целях налогообложения прибыли. При отнесении указанных затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, организация должна исчислить единый социальный налог с вознаграждений, выплачиваемых членам Совета директоров. В случае если организация такие расходы не признает в целях налогообложения прибыли, то в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты членам Совета директоров не признаются объектом обложения единым социальным налогом.
Ирина ДАВИДОВСКАЯ, руководитель аналитического департамента палаты налоговых консультаций.