Новости

16.01.2007 03:35
Рубрика: Экономика

Бухучет в клеточку

Верховный суд счел возможным привлекать рядовых бухгалтеров к уголовной ответственности за "непоступление денег в бюджет"

Рядовой бухгалтер, допустивший ошибку при заполнении счета-фактуры или платежного поручения, которая привела к непоступлению налога в бюджет, теперь может не только получить выговор от начальства или лишиться работы, но и оказаться на скамье подсудимых. Дело в том, что его действия могут быть расценены как соучастие в налоговом преступлении. Правда, только в случае, если будет доказана преднамеренность этого действия. Опасность грозит и налоговым консультантам, когда их советы по оптимизации налогового бремени выходят за рамки закона. Они также могут быть привлечены к уголовной ответственности как пособники преступления (подробнее об этом читайте в материале Федора Гудкова в этом номере на стр. 5). Такие выводы эксперты делают из постановления пленума Верховного суда, принятого 28 декабря 2006 года "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления", с которым можно ознакомиться на сайте Верховного суда.

 

В этом документе изложены рекомендации для судей уголовного судопроизводства по применению положений Уголовного кодекса, касающихся ответственности за налоговые преступления. В постановлении приводятся конкретные указания, какие деяния квалифицируются как преступление. Это непредставление налоговой декларации и иных предусмотренных документов и умышленное искажение сведений в декларациях и документах. Если же налоги не поступили в бюджет без прямого умысла, по ошибке, то это не может считаться преступлением. Кроме того, к уголовной ответственности можно будет привлечь лишь за неуплату налогов и сборов, установленных Налоговым кодексом. Так что неперечисление, например, сбора за загрязнение окружающей среды не может считаться налоговым преступлением.

Также в постановлении определено, кто считается субъектом преступлений. Согласно документу, не только руководитель и главный бухгалтер, но и "иные служащие организации-налогоплательщика, оформляющие, например, первичные документы бухгалтерского учета, могут быть при наличии к тому оснований привлечены к уголовной ответственности по соответствующей части статьи 199 УК РФ как пособники данного преступления". Как организаторы, подстрекатели или пособники могут рассматриваться лица, "организовавшие преступление либо склонившие к его совершению" руководителя организации, главного бухгалтера, или содействовавшие совершению преступления "советами, указаниями и т.п.". По мнению экспертов, такое толкование положений закона может ударить по налоговым консультантам.

Что касается ответственности налогового агента, то она может наступить, если он не удержал и не перечислил налог из личных интересов. Личный интерес как мотив преступления может выражаться в стремлении извлечь выгоду имущественного, а также неимущественного характера, обусловленную такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса. Если действия налогового агента, нарушающие налоговое законодательство, совершены из корыстных побуждений и связаны с незаконным изъятием денежных средств в свою пользу, содеянное следует при наличии к тому оснований дополнительно квалифицировать как хищение чужого имущества.

Сергей Шаповалов,
ПАРТНЕР ЮРИДИЧЕСКОЙ КОМПАНИИ "НАЛОГОВАЯ ПОМОЩЬ":

- Документ, который принял Верховный суд, заменил собой постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 4 июля 1997 г. N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов". Там были аналогичные положения.

Маловероятно, что принятие указанного документа повлечет какое-то существенное изменение практики применения УК РФ. Хотя ВС и предпринял попытку объяснить, что считается личным интересом в контексте статьи 199.1 УК, однако он использовал для этого не вполне четкие понятия, такие как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, что сводит попытку разъяснить на нет (п. 17).

Положительными моментами можно назвать попытку гармонизировать положения налогового и уголовного законодательства. В НК РФ есть статьи, которые освобождают налогоплательщика от налоговой ответственности. ВС посчитал, что в таких случаях тем более нельзя говорить об уголовной ответственности (пп. 8, 14).

Андрей Кузьмин,
СТАРШИЙ ЮРИСКОНСУЛЬТ ДЕПАРТАМЕНТА НАЛОГОВ И ПРАВА "БЕЙКЕР ТИЛЛИ РУСАУДИТ":

- Прежде всего в качестве нового следует отметить разъяснение практики применения положений ст. 199.1 и 199.2 УК РФ. В частности, на мой взгляд, заслуживает внимания хотя и размытое, но все же разъяснение того, что следует понимать под личными интересами в рамках ст. 199.1 УК РФ. По мнению ВС РФ, под личными интересами понимается получение как имущественной, так и неимущественной выгоды, обусловленной различного рода побуждениями (карьерными, корыстными и т.п.). Соответственно лицо будет нести ответственность по ст. 199.1 УК РФ только в том случае, если будет доказана его личная выгода от совершенного им деяния.

В остальном новшеств в толковании законодательства данный документ, на мой взгляд, не содержит.

По моему мнению, принятие Постановления Пленума ВС РФ не приведет к каким-либо серьезным изменениям в практике рассмотрения судами дел по данной категории преступлений. И прежде всего это обусловлено тем, что детальный анализ данного акта показывает, что в нем не содержится каких-либо революционных выводов, которые могли бы в значительной мере изменить правоприменительную практику.

Что же касается заявления Верховного суда, что нести уголовную ответственность должны не только руководитель и главный бухгалтер, но и рядовые бухгалтеры как пособники таких преступлений, то оно не является новшеством. В ранее принятом Постановлении от 04.07.1997 г., с момента принятия рассматриваемого Постановления утратившим силу, Пленум ВС РФ так же отмечал, что к ответственности за налоговые преступления могут привлекаться (могут, а не должны) не только руководитель и главный бухгалтер но и иные служащие организации-налогоплательщика. Данный вывод ВС РФ, на мой взгляд, полностью соответствует нормам УК РФ. Следует обратить внимание, что иные служащие не могут рассматриваться как исполнители преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, а могут выступать лишь в роли пособников.

Криминальные советы

Текст: Федор Гудков (член научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов)

В п. 7 Постановления Верховного суда от 28 декабря 2006 года N 64 указано: "Лицо, организовавшее совершение преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ, либо склонившее к его совершению руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера) организации - налогоплательщика или иных сотрудников этой организации, а равно содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и т.п., несет ответственность в зависимости от содеянного им как организатор, подстрекатель либо пособник по соответствующей части статьи 33 УК РФ и соответствующей части статьи 199 УК РФ".

 

Этот вывод ВС РФ требует пояснений в отношении роли налогового консультанта, аудитора (либо должностных лиц таких организаций) или иного специалиста, оказывавшего консультационные услуги организации, руководитель или главный бухгалтер которого обвиняются в совершении преступления по ст. 199 УК РФ.

Очевидно, что специалист-консультант может рассматриваться как соучастник преступления только в тех случаях, когда будет доказана не только причинная связь между его консультационными услугами (деянием, расцениваемым как организаторство или подстрекательство или пособничество) и достигнутым противоправным результатом в виде непоступления положенных налогов в бюджетную систему (посягательством на интересы бюджета), но и его субъективное отношение к этому результату (вина консультанта в форме прямого умысла, направленного на достижение этого результата). Консультант не может быть соучастником также и в тех случаях, если не доказана полнота состава самого преступления (например, не доказана вина самого специального субъекта).

Если же консультант оказывал консультационные услуги по вопросам налогообложения и дал некоторые рекомендации по налоговой оптимизации, то это само по себе не может рассматриваться как преступление. Даже если впоследствии руководитель организации воспользовался консультациями в целях уклонения от уплаты налогов по ст. 199 УК РФ (и это было доказано), то для привлечения консультанта как соучастника необходимо будет доказать по меньшей мере следующие обстоятельства: во-первых, он точно знал, что его консультация будет использована для уклонения от уплаты налогов и направлена именно на уклонение от уплаты налогов, а не на достижение иного результата, скажем: на предотвращение налоговых правонарушений или налоговых преступлений (то есть его действия были охвачены общим умыслом со специальным субъектом преступления, направленным на неуплату положенных налогов в бюджеты);

во-вторых, консультант осознавал, что его рекомендации или консультации нарушают законно установленные правила исчисления и уплаты налогов (прямой характер умысла). В обвинительном заключении должно быть указано, какие конкретно нормы законодательства о налогах и сборах, действовавшего на момент совершения преступления, нарушены обвиняемым, а также сроки уплаты конкретного налога и (или) сбора (п. 25 Постановления). Если консультант заблуждался относительно того, будет ли нарушен закон при том или ином поведении, или не мог знать о том, что налогоплательщик будет руководствоваться нарушенными правовыми нормами, то это исключает вину консультанта (в частности, прямую форму умысла). Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов возможно только с прямым умыслом (п. 8 Постановления);

в-третьих, консультант знал: какой именно налог (налоги) и в какой сумме предполагалось не платить, т.е. консультант знал о наличии объектов налога или о том, что эти объекты должны образоваться у налогоплательщика и понимал, что с них необходимо будет платить налоги. Обязательным признаком составов преступлений, предусмотренных статьями 198 и 199 УК РФ, является крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов, определяемый согласно примечаниям к статьям 198 и 199 УК РФ (п. 11 Постановления). Поэтому факт осознания консультантом суммы причиняемого государству ущерба, по нашему мнению, также должен быть доказан.

В противном случае мы придем к абсурду, когда любые исследования (как абстрактные, отвлеченные, так и привязанные к конкретным хозяйственным операциям) на тему налоговых преступлений или налоговой оптимизации, которые сделает консультант, придется считать криминальным деянием лишь потому, что кто-то когда-то использовал эти исследования в противоправных целях. Консультант не может нести уголовно-правовую ответственность наряду со специальным субъектом налогового преступления как соучастник, если реализация налогового преступления не могла охватываться волей и сознанием самого консультанта и происходила без вовлечения его в преступный умысел или непосредственно в преступные деяния по неуплате положенных налогов.

Оборотни со счетами

 

Постановление Пленума Верховного суда страны от 28 декабря 2006 г. N 64 стало весьма своеобразным "новогодним подарком" налогоплательщикам. Пленум обратил внимание судов на то, как именно следует трактовать положения статей Уголовного кодекса РФ, относящиеся к налоговым преступлениям. Само по себе такое разъяснение не является новшеством - декабрьское постановление выступает в качестве "исправленной и дополненной" редакции ранее принятого постановления Пленума Верховного суда от 4 июля 1997 г. N 8. Что выглядит вполне объяснимо: за прошедшее время Уголовный кодекс дополнен новыми статьями, а налоговое законодательство изменено многократно - упоминаемые в "старом" постановлении законы о налогах давно уже утратили силу, существует Налоговый кодекс. Но вот формулировки отдельных "изменений и дополнений" вызывают у специалистов желание увидеть "разъяснение к разъяснению": не все нюансы постановления можно понять, сопоставляя "обновленный" текст с действующим законодательством.

Простор для полета фантазии открывает уже первый пункт постановления, сообщая, что "умышленное невыполнение конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему".

Да, следствием уклонения становится непоступление денежных средств в бюджет. Но только знак равенства между уклонением от уплаты налога и непоступлением денег в бюджет ставить нельзя: равенство в данном случае можно истолковать и таким образом, что если налог в бюджет не поступил, то налицо "умышленное невыполнение конституционной обязанности платить законно установленный налог". Между тем еще несколько лет назад Конституционный суд РФ согласился с доводами налогоплательщиков, решив, что если организация совершила требуемые действия по перечислению налога, то далее за поступление денег в бюджет отвечает банк. Такой подход содержит Постановление Конституционного суда РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П. Любопытно, что тогда иную точку зрения излагал другой суд: президиум Высшего арбитражного суда РФ полагал сам и рекомендовал нижестоящим арбитражным судам исходить из того, что обязанность по уплате налога прекращается лишь в момент поступления денежных средств в бюджет. Теперь же Верховный суд, используя иные формулировки, возвращается к увязке исполнения обязанности по уплате налога с поступлением денег в бюджетную систему.

Чем не устроил судей ВС РФ, принимавших новое постановление, прежний подход "общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги..., что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему" остается загадкой.

Специалистами высказываются и некоторые иные замечания относительно отдельных формулировок постановления. Вопрос только - сочтет ли Верховный суд нужным подвергать принятое постановление "технической" правке. Концептуальных изменений, очевидно, в тексте не появится в любом случае.

Итак, Верховный суд обратил внимание судей на то, что к документам, умышленное непредоставление которых (наравне с заведомо ложным включением искаженных данных) чревато уголовной ответственностью, относятся помимо налоговой декларации любые документы, предусмотренные законодательством о налогах и сборах. Включая выписки из книги продаж, расчеты по авансовым платежам и проч.

Сказано про ситуацию, когда "подставное лицо (например, безработный)" "формально регистрируется" в качестве индивидуального предпринимателя, на деле же предпринимательскую деятельность осуществляет, не уплачивая налоги, кто-то другой. Верховный суд полагает, что реально осуществляющее деятельность и уклоняющееся от уплаты налогов лицо в данном случае и есть преступник, а "подставное лицо" может рассматриваться как пособник в совершении преступления, если данное "подставное лицо" сознает, что помогает не платить налоги, и действует умышленно.

К пособникам же Верховный суд относит сотрудников организации, умышленно оформляющих документы таким образом, чтобы организация смогла уклониться от уплаты налогов. В прессе уже появились высказывания, что рядовых бухгалтеров теперь смогут привлекать к уголовной ответственности. Но в данном случае Верховный суд лишь конкретизировал мысль, изложенную ранее: "старое" постановление говорило, что любое лицо, умышленно искажающее бухгалтерские документы, может быть привлечено к ответственности за совершение преступления. Сейчас же сказано, что "иные служащие" (те же рядовые бухгалтеры) должны рассматриваться в качестве пособников в совершении преступления. На практике же суды назначают пособникам наказание более мягкое, нежели исполнителям, а тем более - организаторам. Так что в определенном смысле Верховный суд "гуманизировал" подход к умышленно участвовавшим в искажении документов рядовым бухгалтерам.

Повторен ранее озвученный тезис о том, что лицо, содействовавшее преступлению советами, несет ответственность как пособник. Можно считать, таким образом Верховный суд поучаствовал в дискуссии о целесообразности "нагружать" налоговых юристов аттестатами: ответственность для умышленно содействовавших преступлению налоговых юристов названа вполне реальная, и без участия каких-либо "аттестаторов".

Сказано, что если лицо руководит несколькими организациями, каждая из которых уклоняется от уплаты налогов, то такие действия надо квалифицировать по совокупности соответствующих преступлений. Совокупность же преступлений предполагает возможность сложения наказаний. Причем под руководством понимается "юридическое или фактическое руководство". Означает ли это, что в случае наличия "фактического" руководителя "юридический" руководитель получает возможность уйти от ответственности, не ясно. Но во всяком случае, возможность сложения наказаний не предусмотрена для лиц "фактически руководящих" несколькими "подставными формальными предпринимателями".

Не обойдены вниманием налоговые агенты. Предусмотрено, что агент, не перечисливший налог, подлежащий удержанию у налогоплательщика, не должен привлекаться к уголовной ответственности, если в его действиях (а точнее, бездействии) отсутствует личный интерес. Но вот понятие личного интереса далеко от четкости. "Личный интерес может выражаться в стремлении извлечь выгоду" - под такое определение удобно будет подтягивать любую практическую ситуацию. Может выражаться в стремлении извлечь выгоду? А еще в чем может? Посмотрим, что скажут судьи, применяющие данный подход. Но с учетом изначально заявленного "умышленное невыполнение... заключается в непоступлении денежных средств" вольная трактовка личного интереса не вызывает уверенности в безоблачной будущности не перечисливших налог агентов. Это уже не пеня за "неперечисление неудержанного", которую полагает правильным взимать с нерадивых агентов президиум Высшего арбитражного суда. Тут наказание посерьезнее будет...

В целом, очевидно, подобный документ судебной системе был нужен. Но при всем уважении к Верховному суду РФ (за исключением отдельных случаев, наподобие тех, когда судьи полагают не ущемляющими права граждан нормы трудового законодательства, впоследствии признаваемые Конституционным судом РФ не просто ущемляющими, а вообще противоречащими Конституции!), хотелось бы заметить, что внимательное отношение разработчиков к тексту документов такого уровня как постановление пленума пойдет только на благо правоприменительной практике.

Экономика Финансы Инвестиции Экономика Бизнес