Новости

20.03.2007 03:00
Рубрика: Власть

Обжалованию подлежат

Арбитраж рассмотрел практику использования судами писем минфина и налоговой службы

Первоначально налогоплательщики были воодушевлены решением ВАС РФ от 26 января 2005 г. N 16141/04. Тогда суд пришел к выводу, что письмо министерства по налогам и сборам о нормах суточных при командировках следует признать недействующим, поскольку данное письмо содержит признаки нормативного правового акта. Нормативный правовой акт - документ, изданный в соответствии с установленным порядком, устанавливающий правовые нормы, обязательные для неограниченного круга лиц, рассчитанный на неоднократное применение. Рассматриваемое письмо суд отнес к числу нормативных актов по причине того, что данное письмо, изданное управомоченным органом, адресовалось налоговым органам и устанавливало правила как для самих налоговых органов, так и для налогоплательщиков, от которых налоговые органы обязаны были требовать соблюдения установленных правил.

Польза для налогоплательщиков от этого решения заключалась (помимо собственно прекращения действия предусмотренных письмом норм) в самом факте признания письма нормативным правовым актом. Представители минфина и Федеральной налоговой службы, выступая в том процессе, доказывали, что письмо нормативным актом не является, а носит разъяснительный характер, следовательно, признавать его недействующим нельзя.

Решение ВАС РФ тогда уверило налогоплательщиков, что нормы, установленные каким-либо документом, позволяют говорить о таком документе как о нормативно-правовом акте, что позволяет признать этот документ недействующим.

Появившиеся затем на таком "лирическом" фоне решения ВАС РФ стали для налогоплательщиков неприятной неожиданностью. После двухлетних попыток добиться от Высшего арбитражного суда признания абзаца минфиновского письма недействующим (с подключением к рассмотрению вопроса даже Конституционного суда РФ) компания-истец в итоге добилась принятия Президиумом ВАС РФ постановления от 19 сентября 2006 г. N 13322/04. Но признать спорный абзац недействующим суд не счел возможным, сказав: "Этот документ содержит разъяснения налогового законодательства, которые никого ни к чему не обязывают". Очевидно, данная фраза означает, что, если налогоплательщик не согласен с "необязывающими разъяснениями", он может их попросту проигнорировать. Правда, суд - как бы в утешение - добавил: "Заявитель не лишен права на обращение в арбитражный суд с иными требованиями, если в результате применения в отношении общества письма... будут затронуты его права". Получается интересная последовательность: суд, признавая письмо "необязывающими разъяснениями", тем не менее допускает, что подобные "разъяснения" могут быть применены к обществу. И не просто применены, а таким образом, что это затронет его права.

Высказался суд и по поводу круга лиц: "Факт направления письма конкретному лицу по его обращению не исключает более широкого действия этого письма, если в нем содержатся обязательные правила поведения, адресованные неопределенному кругу лиц и рассчитанные на многократное применение". Очевидно, отсюда следует, что суд в принципе согласен рассматривать в качестве нормативного правового акта письмо, хотя бы и адресованное конкретному лицу, но содержащее правила поведения для неопределенного круга лиц, рассчитанные на многократное применение и являющиеся обязательными. Вопрос только: действительно ли эти признаки отсутствуют в случае с рассматриваемым письмом?

Если письмо адресовано лицу, задавшему конкретный вопрос, то трудно ожидать упоминания в письме о неограниченном круге лиц. Однако практика рассылки региональными налоговыми органами минфиновских ответов по нижестоящим инспекциям для использования в работе как раз и позволяет говорить об адресации таких писем неопределенному кругу лиц и о неоднократности применения. Эта же практика позволяет прийти к выводу об обязательности для налогоплательщиков изложенных в письмах "разъяснений". Такой вывод аналогичен подходу ВАС РФ в деле N 16141/04: рассылка писем по нижестоящим налоговым органам производится в целях контроля налоговыми органами за налогоплательщиками исходя из содержащихся в письмах разъяснений. Требования же налоговых органов на местах опосредованно создают для налогоплательщиков обязанность по соблюдению "разъяснительных" писем.

Причем логичны как рассылка писем для ознакомления нижестоящих инспекций, так и использование этих писем: разъяснения по конкретному вопросу применения законодательства не могут различаться для разных налогоплательщиков. Иначе это будут не разъяснения законодательства, а произвол "от имени законодательства".

С другой стороны, одинаковые разъяснения нет смысла плодить. Проще и правильнее единожды сформулированное разъяснение сделать достоянием окружающих с тем, чтобы с данным подходом могли ознакомиться все, кто сочтет эти разъяснения подходящими к собственной ситуации. Но как раз тут и появляются признаки нормативного правового акта.

Тем не менее ВАС РФ рассматриваемое письмо к числу нормативно-правовых не отнес. И минфин получил возможность, аккуратно подбирая формулировки ответов, уходить от обвинения в издании нормативного правового акта под видом письма. Смысл такого положения вещей для арбитражной системы более чем сомнителен: как постоянно говорят судьи, нагрузка на них чрезвычайно высока, работать приходится "на износ". Но отказ рассматривать письма в качестве нормативно-правовых актов объективно приведет лишь к большей нагрузке на суды: налоговые инспекторы на местах будут руководствоваться теми соображениями, которые изложены в письмах (причем будут руководствоваться вполне рационально: всегда удобно прикрыться мнением "свыше"). То есть формально ссылок на письма в актах налоговых проверок не будет (если уж письмо - не нормативно-правовой акт, то на него нет смысла и ссылаться), но кто же мешает скопировать готовый текст письма в акт налоговой проверки и в решение о привлечении к ответственности?! И окажется, что вместо единоразового признания письма недействующим арбитражные суды будут многократно рассматривать одни и те же аргументы, изложенные в разных актах и решениях разных налоговых органов...

Причем налоговые органы могут черпать эти аргументы как из минфиновских писем, так и из писем собственного ведомства - Федеральной налоговой службы. Поскольку письма ФНС вообще не рассматриваются Высшим арбитражным судом в качестве "претендентов" на "высокое звание" нормативного правового акта. Выяснилось это в ходе дела, когда компания-истец оспаривала два абзаца письма Федеральной налоговой службы. Рассматривавший дело N 3894/06 ВАС РФ принял 31 мая 2006 г. решение об отказе компании в удовлетворении требования, поскольку указанные абзацы требований законодательства не нарушают. Правда, ФНС, ссылаясь на "разъяснительный характер" письма, считала письмо не нормативным актом. Но судьи тогда пришли к другому выводу: "Письмо Федеральной налоговой службы не ограничено действием по кругу лиц, рассчитано на неоднократное применение, разъясняет отдельные положения законодательства о налогах и сборах, поэтому возможность его использования налоговыми органами при осуществлении функций налогового контроля не исключается".

Фраза про "неисключение возможности" выглядит несколько сомнительно в смысле признания нормативно-правовой сущности письма. Однако на этом процесс не завершился. С существованием тех двух абзацев общество не смирилось и попросило пересмотреть дело в порядке надзора. Что удивительно, коллегия судей, имеющая полномочие "беспокоить" Президиум Высшего арбитражного суда на предмет пересмотра дела, сочла просьбу общества обоснованной. Что еще более удивительно, эта коллегия судей охарактеризовала письмо ФНС как акт, имеющий нормативный характер. Сказано при этом было то, чего так жаждал заявитель: "Письмо Федеральной налоговой службы, являющееся нормативным правовым актом, подлежит признанию несоответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации и недействующим как изданное органом, не имеющим в соответствии с Кодексом права издавать подобного рода акты, а также с нарушением порядка издания таких актов". И до момента, пока не стало известно о точке зрения Президиума ВАС РФ на данную ситуацию, налогоплательщики ликовали...

...А Президиум ВАС РФ, рассматривая дело в порядке надзора, сказал, что письмо ФНС вообще не отвечает "высоким требованиям" (постановление от 14 ноября 2006 г. N 11253/06). То есть письмо издано не управомоченным органом, а, кроме того, издание нормативно-правовых актов в форме письма не допускается. Тут, правда, сразу напрашиваются на сравнение постановления ПВАС РФ от 14 ноября 2006 г. N 11253/06 и от 26 января 2005 г. N 16141/04. Интересно, чем же руководствовался ПВАС РФ, сочтя письмо минфина содержащим признаки нормативного правового акта? Ведь "не допускается" же?!

Но как бы там ни было, а бороться с использованием налоговыми органами на местах подходов, содержащихся в письмах вышестоящих органов, налогоплательщикам придется теперь в индивидуальном порядке. Правда, если налоговые органы вдруг неосторожно станут ссылаться на какие-либо письма, можно в арбитражном суде использовать позицию Высшего арбитражного суда, высказанную по делу N 11253/06: "Содержащиеся в письме Федеральной налоговой службы положения не могут рассматриваться в качестве положений, устанавливающих обязательные для налоговых органов правила поведения, подлежащие неоднократному применению при осуществлении ими функций налогового контроля. Соблюдения этих правил налоговые органы не вправе требовать и от налогоплательщиков (налоговых агентов).

Арбитражные суды, рассматривающие возникающие в сфере налогов и сборов споры, также не связаны положениями указанного письма, поскольку в соответствии с частью 1 статьи 13 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подобные письма не входят в круг нормативных правовых актов, применяемых при рассмотрении дел".

Причем в качестве "нашего ответа Чемберлену" можно попробовать акцентировать внимание на фразе "содержащиеся в письме... положения не могут рассматриваться..." То есть если в акте налогового органа содержатся некие положения, ранее приведенные в письме вышестоящего органа, то надо доказывать судьям, что этими-то положениями и "не связаны" арбитражные суды.

...А больше ничего и не остается. Разве только заключать пари на то, сохранится или поменяется через год-другой мнение судей Высшего арбитражного суда о возможности признания писем министерств и ведомств нормативными правовыми актами. Практика последних лет показывает, что шансы сторон, заключивших такого рода пари, сильно отличаться не будут.

Власть Работа власти Госуправление Экономика Финансы Налоги