Уже более года при внесении изменений в книгу покупок или книгу продаж плательщики НДС обязаны оформлять дополнительные листы. Такой порядок введен постановлением правительства РФ от 11.05.2006 N 283, которым внесены изменения и дополнения в Правила ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные постановлением правительства РФ от 2 декабря 2000 N 914.
Практическое применение новых положений выявило ряд проблемных моментов, одним из которых стал порядок заполнения дополнительных листов книги покупок при внесении исправлений в счет-фактуру, приводящих к уменьшению размера предъявленного покупателю налога.
Согласно абз. 2 п. 7 Правил "при необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений".
Показатели итоговой строки, используемые для внесения изменений в налоговую декларацию при обнаружении в текущем налоговом периоде ошибок, относящихся к прошлым налоговым периодам, в соответствии с порядком, изложенным в приложении 4 Правил, заполняются следующим образом: "из показателей по строке "Итого" [прим.: итоговые показатели книги за период, когда счет-фактура был первоначально зарегистрирован] вычитаются показатели подлежащих аннулированию записей по счетам-фактурам".
Буквальное следование изложенному порядку приводит к тому, что показатели счета-фактуры из книги продаж периода регистрации исключаются в полном объеме, а не только в части внесенных продавцом изменений.
В профессиональной прессе было высказано мнение, что новый порядок нормативно закрепил позицию ФНС России, согласно которой вычет "входного" НДС в случае исправления в счете-фактуре ошибок (нарушений) и соответственно регистрация в книге покупок счетов-фактур с исправлениями производится в том налоговом периоде, в котором получен исправленный счет-фактура (письма ФНС России от 06.09.2006 N ММ-6-03/896@, от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@). Позиция специалистов основана на том, что с учетом новой редакции Правил показатели исправленных счетов-фактур "технически" могут быть отражены в книге покупок только в периоде получения счетов-фактур в исправленном виде. Эта позиция нашла отражение в письме ФНС России от 06.09.2006 N ММ-6-03/896@ "О порядке внесения изменений в книгу покупок и книгу продаж".
По мнению автора, абз. 2 п. 7 Правил не может быть истолкован как нормативный запрет на применение налогового вычета в полной сумме, отраженной в исправленном счете-фактуре. И хотя в Приложении 4 Правил при изложении порядка заполнения дополнительных листов книги покупок приведен только алгоритм "аннулирования" (вычитание показателей счетов-фактур, по которым налог ранее был принят к вычету), заполнение дополнительных листов должно осуществляться согласно нормам Налогового кодекса РФ во взаимосвязи с иными положениями Правил, которыми наряду с обязанностью по "аннулированию" установлено требование о регистрации полученных счетов-фактур по мере возникновения права на налоговый вычет (п. 8 Правил). Момент возникновения такого права регулируется Налоговым кодексом РФ.
Напомним, что при рассмотрении спора, возникшего из-за невыполнения налогоплательщиком положений Правил, противоречащих положениям Налогового кодекса РФ, Президиум Высшего арбитражного суда РФ в постановлении от 24 июля 2007 N 2345/07 указал: "пункт 8 Правил <...>, в той мере, в которой он препятствовал регистрации в книге покупок счетов-фактур до их оплаты, без чего нельзя предъявить к вычету налог по этим счетам-фактурам, не подлежал применению с 01.01.2006. <...> довод <...> об отсутствии у общества права на вычет по неоплаченному счету-фактуре в связи с его регистрацией в книге покупок в нарушение Правил не соответствует действовавшей на тот момент редакции Кодекса". Аналогичные выводы содержатся в Определении ВАС РФ от 23 апреля 2007 г. N2345/07. Таким образом, при выявлении противоречий между порядком, установленным Правилами, и положениями Налогового кодекса РФ, следует руководствоваться федеральным законом.
Таким образом, Правилами предусмотрено как исключение показателей, так и регистрация счетов-фактур в периоде, когда имеется право на налоговый вычет. Из этого следует, что "аннулирование", которое имело бы следствием отсутствие в книге покупок за соответствующий период записи показателей исправленного счета-фактуры, по которому в этот период имеется право на вычет, являлось бы нарушением Правил.
Дополнительные листы книги покупок являются ее неотъемлемой частью, и иного порядка внесения изменений в книгу, кроме как путем оформления дополнительных листов, Правила не содержат. В письме Минфина России от 01.11.2006 N 03-04-10/18 предложен следующий порядок заполнения дополнительного листа книги покупок:
1) в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором зарегистрированы счета-фактуры, следует произвести запись об их аннулировании;
2) зарегистрировать исправленные счета-фактуры в размере суммы, на которую сохраняется право на вычет;
3) в строке "Всего" подвести итоги (из строки "Итого" вычитаются показатели подлежащих аннулированию записей по счетам-фактурам, к полученному результату прибавляются показатели зарегистрированных счетов-фактур).
Такой порядок заполнения позволяет прийти к корректному варианту исчисления итоговой суммы путем прибавления при расчете показателя строки "Всего" показателей исправленного счета-фактуры, который Минфин России рекомендует зарегистрировать в книге покупок. Под "регистрацией", по мнению автора, следует понимать занесение показателей исправленного счета-фактуры в дополнительный лист книги покупок.
Формально Правилами не предусмотрено использование дополнительных листов книги покупок для включения в нее (регистрации) счетов-фактур, и вариант заполнения строки "Всего" дополнительного листа путем прибавления показателей также прямо не закреплен. Однако поскольку иной порядок внесения изменений, отличный от оформления дополнительных листов, в том числе, когда счет-фактура ошибочно не был зарегистрирован, не установлен, следует признать, что в дополнительном листе книги, в том налоговом периоде, когда возникает право на вычет, могут быть зарегистрированы исправленные счета-фактуры.
Статья 169 Налогового кодекса РФ не исключает право покупателя на применение налоговых вычетов на основании счетов-фактур, в которые внесены исправления. Пункт 29 Правил устанавливает, что налогоплательщик имеет право вносить в счета-фактуры исправления, которые должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.
Формальное отсутствие детализированного порядка заполнения книги покупок при наличии у налогоплательщика права на вычет, нормативно обусловленного фактом регистрации счета-фактуры, не может служить препятствием для реализации им законных прав на уменьшение налоговых обязательств на сумму вычета. Иное привело бы к нарушению положений ст. 57 Конституции РФ, ст. 81; 171-172 Налогового кодекса РФ.
ФНС России в письме от 06.09.2006 N ММ-6-03/896@, проанализировав ситуацию с обнаружением налогоплательщиком-покупателем в текущем налоговом периоде факта отсутствия регистрации в книгах покупок счетов-фактур, полученных в истекших периодах, рекомендовала отразить изменения в дополнительном листе книги покупок за тот налоговый период, в котором должны были зарегистрироваться такие счета-фактуры. После внесения соответствующих записей к итоговым показателям дополнительного листа книги покупок, по мнению ФНС России, "следует прибавить показатели зарегистрированных в нем счетов-фактур".
Таким образом, при необходимости внесения исправлений в книгу покупок оформляется дополнительный лист книги покупок за тот период, в котором зарегистрирован счет-фактура до внесения в него изменений. Показатели неисправленного счета-фактуры, перенесенные в дополнительный лист, вычитаются из итоговых показателей книги покупок.
Далее налогоплательщик должен определить период, в котором им соблюдены условия ст. 172 Налогового кодекса РФ для принятия суммы налога, предъявленного поставщиком на основании исправленного счета-фактуры, к вычету. При условии, что данный период совпадает с периодом первоначальной регистрации счета-фактуры в книге покупок, дополнительно к "аннулирующей" записи показателей неисправленного счета-фактуры в лист заносится запись показателей счета-фактуры в исправленном варианте. Показатели исправленного счета-фактуры суммируются с результатом, полученным путем вычитания из строки "Итого" показателей счета-фактуры до его исправления.
В результате строка "Всего" дополнительного листа книги покупок содержит корректный показатель общей суммы налоговых вычетов за соответствующий налоговый период. Если право на вычет должно быть заявлено в иной налоговый период, показатели исправленного счета-фактуры соответственно вносятся в дополнительный лист книги покупок за тот период.
www.palata-nk.ru
Инна Хаванова
член Палаты налоговых консультантов