Минфин России и ФНС России в письме от 22.06.2007 N 04-2-03/000995 рассмотрели вопрос налогообложения сумм реального ущерба в виде рыночной стоимости похищенных акций, полученных акционерами - физическими лицами по решению суда. По их мнению, такого рода выплаты являются доходом акционеров и подлежат обложению НДФЛ в общем порядке.
Прежде всего, рассмотрим аргументы, приведенные в письме. В самом начале документа дается отсылка к ст. 209 Налогового кодекса РФ, устанавливающей объект налогообложения НДФЛ, и п. 1 ст.210 НК РФ, определяющему налоговую базу по НДФЛ. Далее в письме говорится о том, что исчерпывающий перечень доходов физических лиц, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДФЛ, определен ст. 217 Кодекса и "выплачиваемые физическим лицам по решению судов денежные суммы реального ущерба в этом перечне не поименованы". После этого дается ссылка на ст.226 НК РФ, устанавливающую особенности исчисления и уплаты НДФЛ налоговыми агентами. И в завершение письма сделан вывод: "полученные физическими лицами доходы в виде возмещения сумм реального ущерба в виде рыночной стоимости похищенных у акционеров акций, присужденных арбитражным судом, подлежат налогообложению у источника выплаты доходов, которым в данном случае является организация-эмитент, признаваемая в соответствии со статьей 226 Кодекса налоговым агентом, на которого возложена обязанность по исчислению, удержанию и уплате в бюджет суммы налога, начисленной непосредственно из доходов налогоплательщиков при их фактической выплате".
По мнению автора, вывод, содержащийся в указанном письме, по меньшей мере является спорным.
Внимательно проанализировав приведенные в письме нормы налогового законодательства, можно сделать прямо противоположный вывод. И основной аргумент следующий - возмещение ущерба в рассматриваемой ситуации не приводит к появлению дохода у акционера, а является лишь формой восстановления имущественного права физического лица.
Действительно, в соответствии с п.1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ. Но согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
Иными словами, если вернуться к содержанию рассматриваемого письма, то, по мнению налоговых органов, возмещение реального ущерба акционерам равносильно "экономической выгоде", полученной самими акционерами (в данном случае - от эмитента на основании решения суда).
Термин "экономическая выгода" для целей применения норм налогового законодательства в тексте Налогового кодекса не расшифрован.
Но, если обратиться к соответствующим нормам гражданского законодательства, то становится ясно, что возмещение ущерба в такой ситуации не может рассматриваться в качестве "экономической выгоды", а является компенсацией убытков, причиненных акционерам. Так, в п. 2
ст. 15 Гражданского кодекса РФ содержится определение "убытков", под которыми, в частности, понимаются расходы, которые лицо, чье право было нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб). В рассмотренной в письме N 04-2-03/000995 ситуации акционеры получают от эмитента средства, эквивалентные стоимости акций, утраченных в результате неправомерных действий третьих лиц. Операция по отчуждению ценных бумаг происходила без какого-либо волеизъявления собственника данного имущества, против его воли. И речь здесь может идти лишь о возврате стоимости имущества, ранее принадлежавшего акционеру. Иными словами, речь может идти не о получении выгод в результате получения денежных средств, равнозначных стоимости утраченных акций, а о восстановлении нарушенного права на обладание имуществом определенной стоимости.
Аналогичный вывод содержится, например, в постановлении ФАС Московского округа от 17.03.2004 N КА-А40/1442-04. Суд отметил, что денежная сумма, полученная физическим лицом в счет возмещения убытков, не является его доходом, поскольку при возмещении убытков лицу компенсируется утрата имущества. И хотя данное решение принято по иску налогового органа, связанному с порядком исчисления подоходного налога (а не НДФЛ), принципиальный вывод суда может быть полезен и сегодня.
Если же предположить, что претензии налоговых органов связаны с тем, что возмещение ущерба в рассматриваемой ситуации производит не "похититель" акций, а эмитент, и не в натуральной форме (в виде тех же акций), а в денежной, то можно обратить внимание на следующее. Согласно п.1 ст. 1064 ГК РФ вред, причиненный имуществу гражданина, подлежит возмещению в полном объеме лицом, причинившим вред. При этом законодательными актами обязанность возмещения вреда может быть возложена на лицо, не являющееся причинителем вреда. А ст. 1082 ГК РФ определяет, что суд может обязать лицо, ответственное за причинение вреда, возместить вред в натуре (предоставить вещь того же рода и качества, исправить поврежденную вещь и т.п.) или возместить причиненные убытки (п. 2 ст. 15 ГК РФ). Следовательно, возмещение ущерба в денежной форме в данной ситуации не входит в противоречие с нормами действующего законодательства.
В итоге организации-эмитенты, на которых судом возложена обязанность по возмещению ущерба акционерам, могут выбрать один путь из двух возможных. Первый - не идти на конфликт с налоговыми органами, удержать сумму НДФЛ при выплате сумм возмещения ущерба и перечислить ее в бюджет. Второй вариант - не удерживать налог с акционера, ссылаясь на ненормативный характер письма и противоречивость его положений нормам НК РФ. Но в последнем случае, вероятно, правомерность своих действий будет необходимо отстаивать в суде.