Маршрут налогоплательщика, намеревающегося обжаловать результат налоговой проверки, с этого года существенно удлинился. С 1 января 2009 года введен обязательный досудебный порядок обжалования. Одна из его задач - разгрузка судов от множества однотипных дел, споров по вопросам факта, а не права.
Рассмотрение налоговых конфликтов преимущественно в административном порядке - практика развитых стран. При эффективной организации такой порядок имеет преимущества для российского налогоплательщика (подача апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган откладывает во времени вступление решения в силу).
По итогам полугодия Высший арбитражный суд действительно констатировал снижение налоговых дел. В ряде судов сокращаются налоговые составы. Однако многие специалисты считают, что имеет место эффект отложенного действия, и прогнозируют увеличение споров в следующем году.
Нормативную базу по вопросам обжалования всегда отличал предельный "лаконизм", который сложно компенсировать через подзаконные акты. На то, что Налоговый кодекс РФ не дает ответов на важные вопросы, ФНС указала еще в письме от 02.06.2008 N ММ-9-3/63. К таким вопросам отнесены: процессуальные права и обязанности заявителя и налоговых органов; основания и последствия оставления жалобы без рассмотрения и т.д.
И это, как представляется, одна из главных причин пометки "ДСП" на действующем регламенте ФНС о рассмотрении налоговых жалоб. Открытый регламент становится... открытым для критики документом.
В этом году судебная практика обогатилась показательным решением по спору о законности одного из положений Регламента рассмотрения споров в досудебном порядке, утвержденного приказом МНС России от 17.08.2001 N БГ-3-14/290.
В ходе рассмотрения дела юридическая компания-заявитель с удивлением обнаружила, что обжалует давно уже не действующий регламент. Представитель ФНС в судебном заседании пояснила, что Регламент 2001 года отменен приказом от 16.07.2004 N САЭ-4-14/44дсп, который... имеет отметку "ДСП".
Двигаясь "ДСП-курсом", ФНС 24.03.2006 утвердила новый Регламент N САЭ-4-08/44дсп, который также недоступен для налогоплательщиков.
В условиях обязательности досудебного обжалования, наряду с совершенствованием законодательства, важно обеспечить максимальную открытость ведомственных процедур. Регламент рассмотрения жалоб должен стать общедоступным (публичным) документом. Именно в документах такого характера, помимо дополнения Налогового кодекса РФ, должна быть детализирована досудебная процедура.
Научно-экспертный совет Палаты налоговых консультантов постоянно озвучивал позицию профессионального сообщества о том, что нельзя оставлять неопределенность в вопросе о праве налогового органа по итогам рассмотрения жалобы ухудшить положение налогоплательщика. Длительное время суды по-разному подходили к решению этого вопроса.
Президиум ВАС РФ разрешил ситуацию в пользу налогоплательщика. В постановлении от 28.07.2009 N 5172/09 он указал, что вышестоящий налоговый орган не вправе по итогам рассмотрения жалобы принимать решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей. Иной подход создавал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации права на обжалование.
В повестке дня остается еще один важный вопрос - об участии налогоплательщика в рассмотрении его жалобы вышестоящим налоговым органом. Позиция Минфина России по данному во просу (письма от 24.06.2009 N 03-02-07/1-323, 03.06.2009 N 03-02-08/46) сводится к тому, что Налоговым кодексом не предусмотрено участие налогоплательщика в процедуре рассмотрения его жалобы.
Действительно, в Кодексе отсутствует такое положение. Очевидно также, что обеспечение участия всех подателей жалоб усложнит процесс и повысит его трудоемкость. Однако в целом ряде случаев налогоплательщик заинтересован в таком участии. Этот фактор должен быть учтен при формировании правоприменительной практики. Так, в Бельгии закреплена обязанность налоговых органов пригласить налогоплательщика на рассмотрение жалобы, если он просит об этом. Целесообразно обратиться к проблеме и с точки зрения перспектив развития примирительных, согласительных процедур разрешения налоговых споров, которые невозможны при исключительно письменном характере производства.
Законодатель не создал реального механизма, обеспечивающего рассмотрение жалоб в установленные сроки, хотя одним из важных факторов, определяющих эффективность восстановления нарушенных прав, является своевременность защиты.
В различных странах используются свои подходы к данной проблеме. В ряде случаев они диаметрально противоположны. На Украине, если мотивированное решение по жалобе не направляется в течение 20-дневного срока или срока, продленного по решению руководителя налогового органа, жалоба считается полностью удовлетворенной в пользу налогоплательщика. Во Франции при подаче предварительных жалоб в случае споров об исчислении или взыскании налоговой задолженности отсутствие ответа на жалобу в установленный срок означает ее отклонение.
В условиях обязательности досудебного обжалования наряду с совершенствованием законодательства важно обеспечить развитие электронных форм общения налогоплательщиков и налоговых органов, расширение форм информационного взаимодействия. Стало привычным размещение графиков слушаний дел и информации об итогах разрешения споров на сайтах арбитражных судов. Размещение информации о принятых к рассмотрению жалобах на сайтах Управлений ФНС добавило бы столь необходимую прозрачность и определенность в вопросе о "судьбе" отправленной жалобы.
Есть еще один вопрос, на котором стоит остановиться отдельно. Это - правовая "оппозиция" по вопросам налогового законодательства. До настоящего времени сохраняется практика разъяснений Минфина России, противоречащих позиции Высшего арбитражного суда РФ. Ярким проявлением этого являются многочисленные разъяснения о необходимости начисления НДС на сумму штрафных санкций по хозяйственным договорам (письмо Минфина России от 11.09.2009 N 03-07-11/222). Если такая несогласованность будет сохранена, реальность урегулирования спора до суда весьма призрачна.
Впереди много почти что революционных изменений в разрешении налоговых споров - от введения медиации до создания налоговых судов, но тема совершенствования досудебных процедур остается актуальной, требующей выработки взвешенных и эффективных решений.
9 ноября в Высшем арбитражном суде РФ состоялось заседание по вопросам досудебного обжалования, в котором приняли участие представители Минфина, ФНС и Торгово-промышленной палаты России. В настоящее время Высший арбитражный суд РФ готовит комплексный документ по разъяснению неоднозначно разрешаемых в практике вопросов.
Рассмотрение налоговых жалоб должно проходить по четкой и простой административной процедуре в установленные сроки. Тем более важными процессуальные вопросы становятся в условиях замены ЕСН страховыми взносами и передачи функций администрирования соответствующим фондам.