Отмену инвестиционной льготы законодатель попытался компенсировать введением с 1 января 2006 года амортизационной премии.
Под амортизационной премией понимается возможность единовременного признания расходом в целях налогообложения прибыли части первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения основных средств. Размер амортизационной премии не может превышать 10 процентов первоначальной стоимости и (или) ее увеличения в разрешенных случаях (п. 9 ст. 258 НК РФ). С 1 января 2009 года размер амортизационной премии был увеличен до 30 процентов, но только в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам, т.е. срок полезного использования которых составляет от 3 до 20 лет.
Главным сдерживающим моментом применения амортизационной премии являются возникающие различия между бухгалтерским и налоговым учетом и, как следствие, увеличение нагрузки на бухгалтерские службы. Однако ее начисление в отдельных случаях позволит существенно уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль, например, при оснащении нового производства.
При применении амортизационной премии возникает ряд спорных моментов.
Во-первых, следует ли право на применение амортизационной премии закреплять в учетной политике для целей налогообложения? По мнению автора, да. Ведь предоставленное право налогоплательщик должен реализовать, а сделать он это может, включив соответствующее положение в учетную политику. Кроме того, в учетной политике целесообразно указать размер амортизационной премии и критерии основных средств, в отношении которых она будет применяться, - например, стоимостной (письмо Минфина России от 17.11.2006 N 3-03-04/1/779). Конечно же, амортизационную премию можно применять и без включения соответствующего элемента в учетную политику. Это подтверждает арбитражная практика. В постановлении от 17.06.2008 N Ф09-4302/08-С3 по делу N А60-32820/07 ФАС Уральского округа указал, что п. 1.1 ст. 259 НК РФ (а с 1 января 2009 г. - п. 9 ст. 258 НК РФ) не содержит требования о закреплении в учетной политике права на использование амортизационной премии. Но, думается, споров по таким вопросам лучше избежать, а с ними и судебных издержек.
Во-вторых, нередко возникает вопрос о возможности применения амортизационной премии к отдельным видам амортизируемого имущества, например, неотделимым улучшениям в арендованное имущество. Напрямую в п. 9 ст. 258 НК РФ указано на невозможность применения амортизационной премии только в отношении основных средств, полученных безвозмездно. Иных исключений указанная норма не содержит. Вместе с тем неотделимые улучшения в арендованные основные средства, хоть и являются частью амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256 НК РФ), но не являются основными средствами (п. 1 ст. 257 НК РФ). На невозможности применения амортизационной премии в отношении данного вида имущества настаивает Минфин России, например, в письме от 24.05.2007 N 03-03-06/1/302.
В-третьих, реализация основных средств, по которым была начислена амортизационная премия, до истечения пятилетнего срока эксплуатации обязывает налогоплательщика ее восстановить. Вот здесь и возникают проблемы. По мнению ФНС России, под восстановлением сумм амортизационной премии следует понимать увеличение налогоплательщиками размера налоговой базы по налогу на прибыль в периоде реализации объектов основных средств путем включения учтенной ранее суммы амортизационной премии в составе внереализационных доходов. При этом восстановленная сумма амортизационной премии в составе расходов ни в периоде восстановления, ни в последующих периодах, в том числе через амортизационные начисления, учету не подлежит (письма ФНС России от 27.03.2009 N ШС-22-3/232@, от 10.06.2009 N ШС-22-3/461@).
Поясним на примере.
Налогоплательщик реализует объект основных средств за 80 тыс. руб., первоначальная стоимость которого 100 тыс. руб. По этому объекту признаны расходом в целях налогообложения прибыли: амортизационная премия в сумме 10 тыс. руб. и амортизация - 20 тыс. руб. Руководствуясь позицией ФНС России, результат от продажи основного средства составит 10 тыс. руб. (80 - (100 - 10 - 20). При этом налогоплательщик восстановит амортизационную премию, признав ее внереализационным доходом в сумме 10 тыс. руб. Совокупный результат - 20 тыс. руб., с которой налогоплательщик и должен уплатить налог.
Иными словами, налоговые органы рассматривают механизм восстановления амортизационной премии в качестве наказания налогоплательщика.
Этой же позиции в начале 2009 года придерживался и Минфин России. Но позиция финансового ведомства трансформировалась, ведь она непосредственно следует из норм Налогового кодекса РФ.
В соответствии с подп. 1 п. 1. ст. 268 НК РФ доходы от реализации основного средства уменьшаются на его остаточную стоимость. Применение амортизационной премии не изменяет первоначальную стоимость основного средства и не участвует в определении его остаточной стоимости. Проще говоря, остаточную стоимость основного средства нужно считать как разницу между его полной первоначальной стоимостью (без уменьшения на сумму премии) и начисленной амортизацией - согласно п. 1 ст. 257 НК РФ. Аналогичное разъяснение содержит письмо Минфина России от 10.11.2009 N 03-03-06/2/220.
Возвращаясь к примеру и используя такой подход, налогоплательщик будет иметь следующие налоговые последствия: результат от продажи основного средства - 0 руб. (80 - (100 - 20) и внереализационный доход (восстановленная амортизационная премия) в сумме 10 тыс. руб. То есть совокупный результат для целей налогообложения прибыли сократился вдвое и составил 10 тыс. руб.
По мнению автора, именно такой подход следует применять, ведь восстановление премии означает устранение задвоенного расхода, что не допускается п. 5 ст. 252 НК РФ. И законодатель лишь определил "глубину" восстановления - 5 лет - амортизационной премии, но никак не наказание налогоплательщика.