В результате подобного присоединения прибыльная организация становится убыточной и перестает некоторое время платить налог на прибыль или платит его в уменьшенном размере.
Однако при этом убытки присоединенной организации необходимо документально подтверждать - в противном случае их можно и потерять (см., в частности, постановление ФАС Московского округа от 17 сентября 2009 г. N КА-А40/9153-09 по делу N А40-85493/08-129-439 и Определение ВАС РФ от 11 января 2010 г. N ВАС-17715/09).
В постановлении ФАС Московского округа от 22 ноября 2011 г. по делу N А40-9620/11-140-41 также была рассмотрена претензия налогового органа к налогоплательщику, который не представил первичные документы бухгалтерского учета и не подтвердил объем понесенного убытка присоединенной организации. При этом налогоплательщик полагал, что у него отсутствует обязанность представлять документы, обосновывающие размер убытка, поскольку период хранения первичной документации по расходам, понесенным его правопредшественником в 2005 году, на момент проведения налоговой проверки истек. Суды не согласились с доводами налогового органа, указав, что налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков. При этом суды отметили, что изменения в учредительные документы предприятия, внесенные в соответствии с передаточным актом, были зарегистрированы налоговым органом без каких-либо замечаний, претензий к передаточному акту не предъявлялось, поэтому неисполнение налоговым органом обязанности по проверке присоединяемого юридического лица не может вменяться в вину добросовестному налогоплательщику.
В результате суды признали, что подтверждением убытка присоединенной организации является передаточный акт и налоговые регистры, в которых отражены все полученные доходы и понесенные расходы, а также убытки. При этом судами было указано, что налоговый орган, требуя подтверждения расходов ликвидированного юридического лица, подменял понятие "документы, подтверждающие объем убытков" (по п. 4 ст. 283 НК РФ), понятием "первичные документы": объем убытка определяется на основании декларации за соответствующий период, по итогам которого образовался убыток; а первичные документы необходимы для обоснования не самого убытка, а расходов, которые стали его причиной в силу ст. 252 НК РФ.
При этом суды констатировали, что доводы налогового органа о том, что представленный передаточный акт не соответствует требованиям федерального закона и является ненадлежащим первичным учетным документом, противоречат положениям части 2 ст. 9 Федерального закона РФ от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", согласно которой первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа, дату его составления, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц.
В итоге суды указали, что для подтверждения объема понесенного убытка достаточно декларации за соответствующий налоговый период, а первичные документы необходимы для обоснования не самого убытка, а расходов, которые стали причиной этого убытка.
Однако Высший арбитражный суд не согласился с подобным подходом и вынес данное дело на Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора. Вынося данное дело на Президиум ВАС РФ, судьи в Определении ВАС РФ от 11 мая 2012 г. N ВАС-3546/12 отметили наличие противоречивой арбитражной практики - в постановлениях ФАС Московского округа от 16 августа 2011 г. по делу N А40-112304/10-13-630, ФАС Поволжского округа от 12 апреля 2011 г. по делу N А55-18273/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 8 апреля 2011 г. по делу N А45-12541/2010, ФАС Восточно-Сибирского округа от 11 июня 2010 г. по делу N А33-12338/2009 суды исходили из того, что в силу положений ст. 283 НК РФ, в которой установлен порядок документального подтверждения убытка и очередности его переноса, на налогоплательщика возложена обязанность доказывания правомерности и обоснованности понесенного убытка, а его списание возможно только при наличии первичных документов, подтверждающих факт и размер понесенных расходов. В результате Президиум ВАС РФ 24 июля 2012 г. отменил постановление ФАС Московского округа от 22 ноября 2011 г. по делу N А40-9620/11-140-41, признав, что налогоплательщиком не был документально подтвержден убыток присоединенной организации.
Фактически Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что п. 4 ст. 283 НК РФ в отношении обязанности налогоплательщика по хранению документов, подтверждающих объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков, имеет универсальный характер и касается как обоснования переносимых убытков, образовавшихся в деятельности самой организации, так и обоснования переносимых убытков, образовавшихся в деятельности присоединенной организации.
При долгосрочном же налоговом планировании следует иметь в виду, что в Основных направлениях налоговой политики РФ на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов, одобренных правительством РФ 20 мая 2010 г., предусмотрено внесение изменений в НК РФ, направленных на сокращение возможностей минимизации налогообложения, связанных с переносом на будущее убытков поглощаемых (реорганизуемых) или приобретаемых компаний. Эта мера объяснятся тем, что отсутствие ограничений создает на рынке искаженные стимулы, направленные на приобретение неэффективного бизнеса без последующего его развития, а также существует возможность посредством присоединения убыточных организаций направить на погашение их убытков всю полученную прибыль.