Со ссылкой на положения статей 105.3, 105.14, 105.17 НК РФ суды преимущественно исходят из того, что налоговый контроль возможен в отношении не всех сделок, а только при соответствии их определенным критериям, в связи с чем территориальные инспекции в принципе не вправе проверять рыночность цен по любым сделкам налогоплательщиков при выездных и камеральных налоговых проверках (Постановления ФАС Поволжского округа от 29.10.2014 по делу N А72-16907/2013, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.01.2015 по делу N А03-11074/2014, Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.05.2014 по делу А40-74290/13).
Однако изучение недавней судебной практики показывает, что этот подход не является единственным и у каждого налогоплательщика есть риск быть подвергнутым ценовому контролю в отношении любых сделок со стороны "своей" налоговой инспекции при проведении плановой выездной или камеральной налоговых проверок с налоговыми доначислениями.
Так, специальные положения глав 21 и 25 НК РФ, регулирующих порядок определения налоговой базы по НДС и налогу на прибыль, предписывают налогоплательщикам определять таковую с учетом статьи 105.3НК РФ, что дает право налоговым органам проверять правильность формирования налоговой базы и полноты уплаты налогов по сделкам между взаимозависимыми лицами (статья 31 НК РФ). Кроме того, положения НК РФ не устанавливают запрет на осуществление ценовых проверок неконтролируемых сделок территориальными налоговыми органами в рамках обычных выездных и камеральных проверок; запрет на проведение ценовых проверок установлен только в отношении контролируемых сделок, полномочиями на осуществление которых наделено специальное подразделение ФНС РФ. Иначе говоря, нормы законодательства о налогах и сборах не содержат прямого запрета на осуществление территориальными налоговыми органами контроля за ценами, в том числе по сделкам взаимозависимых лиц между собой, за исключением контролируемых сделок.
Из таких же подходов исходит минфин в письме от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145, в котором указано, что в случаях совершения между взаимозависимыми лицами сделок, не отвечающих признакам контролируемых, в которых налоговая база исчисляется на основании положений отдельных статей части второй НК РФ исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, контроль соответствия цен, примененных в таких сделках, рыночным ценам может быть предметом выездных и камеральных проверок. Из правомерности доначисления налогов в рамках обычных налоговых проверок по неконтролируемым сделкам исходят и некоторые арбитражные суды. Так, в одном из дел суд, признавая проведение контроля за ценами и доначисление налогоплательщику по неконтролируемой сделке правомерными, со ссылкой на статью 105.3 НК РФ указал, что сделки по предоставлению беспроцентного займа взаимозависимому лицу могут являться примером создания или установления коммерческих и финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сопоставимых сделках между независимыми лицами (Решение Арбитражного суда Республики Коми от 03.03.2015 по делу N А29-10095/2014). В другом деле суд, подтверждая право территориального налогового органа на осуществление ценового контроля, указал, что поскольку спорный договор, в отношении которого был проведен контроль, не отвечает признакам контролируемой сделки, то инспекция правомерно и в пределах своих полномочий проконтролировала соответствие цен по сделке (Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 24.12.2014 по делу N А10-2463/2014).
Более того, как показывает изучение судебной практики, суды не возражают против применения законоположений раздела V.1 НК РФ и осуществления контроля за ценами в случаях, когда проверка цен неконтролируемых сделок, в том числе между невзаимозависимыми лицами, сопряжена с обвинением налогоплательщика в получении необоснованной налоговой выгоды по причине искусственного завышения/занижения применяемых налогоплательщиками в сделках цен (Постановления Четвертого арбитражного апелляционного суда от 21.08.2013по делу N А19-539/2013, от 24.12.2014 по делу N А10-2463/2014 и пр.). Такой же подход был рекомендован и в письме минфина.
Таким образом, бизнес имеет достаточно высокие шансы быть подвергнутым ценовой проверке в отношении сделок с взаимозависимыми лицами при обычных налоговых проверках, а также в отношении любых сделок, целесообразность или содержание которых с точки зрения рынка и деловых целей представляется налоговому органу сомнительными. Для этого последнему достаточно установить взаимозависимость сторон сделки в том числе по основаниям, прямо не предусмотренным законодательством (пункт 7 статьи 105.1 НК РФ), или обвинить налогоплательщика в злоупотреблении своими правами при совершении сделок для получения налоговой выгоды. Когда происходит завышение/занижение своих налоговых обязательств, где факт нерыночного ценообразования уже сам по себе может являться единственным основанием для такого обвинения.
Бизнесу необходимо учитывать эти риски при планировании сделок, формально не соответствующих критериям контролируемых согласно нормам раздела V.1 НК РФ, в особенности в случае их совершения с зависимыми компаниями или в холдинге, а также необычных/нестандартных или крупных для конкретного налогоплательщика сделок.