Вот показательный пример нашего налогового правоприменения: почти всем табачным компаниям налоговые инспекции сегодня доначисляют значительные штрафы и пени (СМИ говорят о 60 млрд руб.). В чем дело? А в том, что акцизы на многие товары, в том числе и на табак, увеличиваются с 1 января. Табачные компании, зная о грядущем увеличении акцизов, на протяжении многих лет каждый год увеличивали в конце года объем производства, в декабре продавали большой запас продукции покупателю (как правило, аффилированному дистрибьютору) и уплачивали акциз по действующей ставке, до увеличения.
Налоговая служба считает, что компании запасали продукцию, только чтобы заплатить акциз перед повышением. Согласно логике налоговиков, хозяйствующий субъект при осуществлении предпринимательской деятельности должен был руководствоваться в первую очередь целями уплаты как можно большей суммы налогов. Но предприниматели не обязаны планировать свою стратегию таким образом, чтобы максимизировать налоговые поступления в бюджет. Компании, тем более крупные, действуют с учетом долгосрочных целей и интересов. Повышение акциза всегда ведет за собой повышение цен, а при сокращении реальных доходов населения (что сейчас и происходит) потребители переключаются на более дешевые бренды или даже на контрафактную продукцию. Стратегия любой компании в условиях высокой конкуренции - прежде всего сохранить свою долю рынка. Как? В данном случае создавая большой запас продукции и реализуя ее в следующем году по прежним ценам. Кстати, тем самым препятствуя расширению теневого рынка сигарет (который вырос в 2019 до 10%). Разве это не то, что юристы называют "разумными экономическими причинами"?
Стратегия табачных компаний в ожидании действий регулятора - обычное целерациональное действие. В экономической науке оно называется "адаптивная стратегия"; а такой запас в расчете на изменение конъюнктуры рынка и цен называется предпринимательским (anticipatory inventory). Подобные действия в экономической науке рассматриваются с точки зрения теории рациональных ожиданий. Однако налоговые инспекции утверждают, что у табачников не было так называемой реальной деловой цели, поэтому они получали "необоснованную налоговую выгоду". Как же так? Ведь обычно производитель табачного сырья - одна компания; производитель сигарет - другая; дистрибьютор - третья; дилер (оптовый продавец) - четвертая. Производитель сигарет сам не занимается выращиванием табака, он покупает его, как правило, на аукционе. Завод также сам не занимается продажей, он производит и хранит на складах ровно то, что заказывает ему дистрибьютор, который и определяет маркетинговую политику, связывается с региональными субдилерами и розничными продавцами. Значит, завод выполняет условия договора, исполняет свои контрактные обязательства перед дистрибьютором; а дистрибьютор - свои (оплачивает закупленный продукт). Разве это не то, что юристы называют "действительным экономическим смыслом"? Я понимаю, если бы налоговые инспекции выявили мошенничество - производство было бы только на бумаге, тогда и продажа с уплатой акциза была бы фиктивной. Но товар был произведен реально; продажа товара с уплатой акциза тоже была произведена реально, оплата за товар была осуществлена реально. С правовой точки зрения сделка состоялась.
Налоговые инспекции считают по-другому, они полагают, что само по себе создание больших товарных запасов без немедленной перепродажи если не преступление, то основание считать, что не было реального движения товара. Но большие запасы (производственные и товарные) в экономике всегда существовали и существуют. Например, огромные запасы сырой нефти в расчете на изменение цен. Или запасы металла на Лондонской бирже металлов (LME). Большие запасы характерны и для табачной отрасли. Сначала хранятся запасы сырья. Потом хранятся запасы готовой продукции - ведь оказывается, что не только производство табака циклично, но и потребление. Курят во все месяцы года, но в холодные, что в России, что в США, больше. Запасы у табачных компаний формируются и потому, что часть продукции производится для экспорта (что вообще не касается акцизов). Хочу подчеркнуть, что в 2017 г. правительство внесло изменения в порядок начисления акциза (ст. 194 НК РФ), - теперь если производитель табачных изделий продает больше продукции, чем ежемесячно продавал в прошлом году, то он должен уплатить акциз по повышенной ставке.
Может ли введенный в 2017 г. новый порядок начисления акцизов влиять на позицию налоговых органов и судов в отношении прошлых лет? Один из главных юридических принципов справедливости - "закон обратной силы не имеет". Налоговые инспекции утверждают, что нет, однако, по сути, пытаются распространить логику нововведения на прошлые периоды. В социологии для объяснения этой ситуации используется категория "фрейм" - смысловая рамка для толкования тех или иных событий. Налоговые инспекции и суды так или иначе трактуют ситуацию с табачными компаниями и акцизами с позиции фрейма, заданного новым порядком начисления акцизов. В нем дана оценочная позиция: действия табачных компаний по увеличению производства и продажи сигарет в расчете на повышение акциза нежелательны. Однако с позиции формальной справедливости именно после введения нового порядка трактовать ситуацию следует противоположным образом - никто не запрещал табачным компаниям увеличивать (или уменьшать) производство и продажу своей продукции в любом квартале года; все акцизы были оплачены согласно действующему на тот момент законодательству и порядку оплаты; значит, действия табачных компаний законны и правомерны. Когда же налоговики настаивают, что табачные компании не должны были увеличивать производство и создавать запасы в конце года, то они вмешиваются в хозяйственную деятельность налогоплательщиков, подвергая сомнению базовые (конституционные) принципы экономической справедливости. Самый важный из них - принцип свободы предпринимательства. Никто не может диктовать экономическим субъектам, что и когда производить, сколько, кому и по какой цене продавать.
Еще табачным компаниям вменяется в вину то, что производитель и дистрибьютор - аффилированные лица. Но здесь уже Высший Арбитражный суд в своем постановлении "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" N 53 в п. 6 разъясняет: "Судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной - взаимозависимость участников сделок".
Конечно, в этом табачном деле можно исходить из псевдоморальной перспективы. Что такое табачные компании? Торговцы "неправильным" (хоть и законодательно разрешенным) товаром, значит, к ним вполне применим принцип "грабь награбленное". В действительности табачные компании, нравятся они нам или нет, такие же равноправные участники экономических отношений, как и все другие производители. Принцип экономической справедливости требует применять к ним налоговое право точно так же, как и к другим экономическим агентам. Нарушение их экономических прав и свобод не остается лишь в сфере экономики, а означает нарушение прав и свобод вообще; нарушение экономической справедливости по отношению к ним приводит к нарушению общих принципов справедливости. А несправедливое общество никогда не будет экономически эффективным.