Прежде всего нужно отграничивать "внесудебную" процедуру урегулирования налоговых споров от институтов, направленных на предотвращение спора.
В качестве механизма предотвращения спора в НК РФ представлен институт подачи возражений по акту выездной налоговой проверки. Иногда его ошибочно относят к механизмам внесудебного урегулирования спора. Нужно заметить, что этот механизм применяется тогда, когда налогового спора, по сути дела, еще нет, как еще нет и самого правоприменительного акта налогового органа (решения о привлечении налогоплательщика к ответственности). Собственно наличие правоприменительного акта, имеющего самостоятельное юридическое значение, и отграничивает механизм предотвращения спора от механизмов их досудебного урегулирования. Именно вынесением правоприменительного акта о привлечении к ответственности либо выражается несогласие государства с поведением налогоплательщика либо нарушаются права налогоплательщиков, если решение налогового органа неправомерно.
Еще одним инструментом предотвращения спора является право налогоплательщика получать от налоговых органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Больше, пожалуй, ничего в НК РФ нет по этому поводу. Следует отметить, что бизнесу сегодня нужны действенные механизмы именно предотвращения развития конфликта, предотвращения спора. Он нуждается в том, чтобы налоговый результат был для него предсказуем заранее, на этапе планирования бизнеса, задолго до того, как будут совершены реальные действия, приводящие к налогообразованию. Необходимо развивать эти институты, но в данном направлении сегодня ничего не делается. Скорее наоборот: налоговое ведомство все более закрывается и выяснить его позицию бывает сложно.
Главным поводом к такому нарушению служит сегодня агрессивная и упрямая налогово-фискальная политика налоговых органов по отношению к налогоплательщику. Практически любой сомнительный момент в налогообложении (за редчайшим исключением) истолковывается и разъясняется сегодня в интересах государства. Это приводит к нагнетанию конфликта между налогоплательщиком и государством. Осуществление такой политики стало возможным, на наш взгляд, оттого что не работает механизм привлечения государственных органов и их должностных лиц к имущественной, административной и уголовной ответственности за выдачу ложных разъяснений и указаний, не основанных на нормах закона. При этом нужно учитывать, что лично чиновник имеет право на ошибку, но государство нет. Ввиду этого отсутствие вины самого чиновника в причинении ущерба налогоплательщику не исключает вины органа власти, от имени которого были изданы ложные разъяснения или указания, не соответствующие закону и причинившие убытки налогоплательщику.
Преимущества внесудебной защиты права налогоплательщика
"Внесудебное" урегулирование налогового спора представлено положениями глав 19 и 20 НК РФ. Этот механизм применяется в случаях, когда спорное правоотношение было инициировано и приобрело формальное развитие через издание правоприменительного акта, который, по мнению налогоплательщика, нарушил его права. И вот налогоплательщик, который не согласен с мнением государства (фактически спорит с ним), пытается этот спор решить внесудебным порядком, предписанным законом.
Безусловно, в теории такой инструмент защиты прав должен обладать рядом преимуществ, например:
- относительная простота процедуры и формы;
- отсутствие пошлин;
- относительно короткий срок рассмотрения жалобы;
- возможность быстро уяснить позицию налоговых органов по данному вопросу;
- сама альтернативная судебному иску возможность, на тот случай, если отсутствует элемент доверия к суду или у налогоплательщика есть иные предпосылки не обращаться в суд;
- наличие судебного спора в жизни налогоплательщика не всегда положительно рассматривается и деловыми партнерами по бизнесу и кредиторами (хотя для России это правило не должно применяться).
Однако, на наш взгляд, процедура внесудебного урегулирования налогового спора, предусмотренная гл. 19 и 20 НК РФ, содержит в себе ряд проблемных моментов.
Маленькие технические "недоделки"
Начнем с частностей.
НК РФ устанавливает закрытый перечень возможных решений по жалобе налогоплательщика:
1) оставить жалобу без удовлетворения;
2) отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку;
3) отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;
4) изменить решение или вынести новое решение.
Фактически, этот перечень "приспособлен" преимущественно под ситуации, когда имеет место дело о налоговом правонарушении. Т.е. под ситуации, когда проходит налоговая проверка. Когда налогоплательщик не согласен с выводами налоговой проверки. Т.е. институт административного обжалования ориентирован, прежде всего, на обжалование правоприменительных актов, выносимых по результатам налоговой проверки (при наличии производства по делу о налоговом правонарушении).
Трудно однозначно сделать вывод о том насколько это правильная конструкция. Но, исходя из перечня возможных выносимых по жалобе решений, в указанном порядке не могут быть попросту отменены (без дополнительных проверок, или без вынесения новых решений) разного рода предписания налогового органа частного характера (в адрес конкретного налогоплательщика), если они не связаны с производством по делу о налоговом правонарушении. Один пример: может ли налогоплательщик, у которого по запросу налогового органа были затребованы документы в рамках встречной проверки, обжаловать этот запрос в административном порядке? Что должен будет ответить вышестоящий налоговый орган? Вынести новое решение о том, чтобы не истребовать эти документы? Или решение об отмене встречной проверки и назначении новой? Т.е. налоговый орган не вправе просто так: взять и отменить неправомерный акт, не вынося никаких новых решений и не назначая ничего.
При административном обжаловании актов ненормативного характера может возникать вопрос об отграничении актов нормативного характера от актов ненормативного характера, поскольку это деление прямо законодательно сегодня не закреплено и выявляется через судебное правоприменение, а также исходя из теории права.
Субъективные неудобства при принятии решений
В качестве более серьезной проблемы института внесудебного урегулирования налоговых споров нужно отметить, что процедура прохождения жалобы, предусмотренная Кодексом, практически по всем моментам предполагает ничем не ограниченное и не регламентированное усмотрение налогового органа.
Так, налоговый орган по своему усмотрению решает вопрос о приостановлении действия обжалуемого акта. Причем решение о приостановлении принимается безотносительно к ходатайству самого налогоплательщика. При этом относительно просьбы налогоплательщика (если предположить, что он эту просьбу высказал) не предусмотрено никаких процедур и итоговых документов. Но именно отсутствие приостановления исполнения при подаче жалобы в вышестоящий орган побуждает сегодня налогоплательщиков обращаться в суды, где такое приостановление исполнения гораздо более вероятно. Думается, что эта процедура не совершенна. Нужно прописывать в законе ходатайство налогоплательщика о приостановлении исполнения и решение по этому ходатайству, которое также может быть обжаловано либо в административном порядке, либо в суде. В противном случае бездействие налогового органа может причинить неправомерный вред налогоплательщику, если исполнение не будет приостановлено, и за это никакой ответственности, поскольку есть право на это усмотрение. Вообще говоря, чтобы у налогоплательщиков появился стимул к использованию данного механизма урегулирования налогового спора, обращение с жалобой должно приостанавливать исполнение обжалуемого акта.
Усмотрение налоговых органов наблюдается также и насчет восстановления пропущенного по уважительной причине срока подачи жалобы. Восстановить пропущенный срок - это исключительное право вышестоящего налогового органа (должностного лица). Думается, что в процедуре административного правоприменения такой подход также вряд ли оправдан. Должен быть законом закреплен перечень ситуаций, когда пропущенный срок восстанавливается в обязательном порядке.
И самое неприятное усмотрение - это ничем не регламентированное усмотрение на предмет соответствия или несоответствия обжалуемого акта закону. Конечно, этот вопрос должен находиться в компетенции правоприменителя. Но при этом получается, что налоговые органы (или должностное лицо налогового органа), принимающее решение по жалобе, оценивает обжалуемый акт не на предмет соответствия закону, а на предмет соответствия позиции Минфина России или ФНС, когда-либо высказанной в письмах, внутренних циркулярах, инструкциях, решениях по другим жалобам и пр. Это, с одной стороны, лишает работников налоговых органов, принимающих решения по жалобам, своего личного мнения как специалистов. Лишает их своего права субъективного голоса и своей инициативы. С другой стороны - приводит к практическому закреплению и распространению правоприменительных ошибок. В погоне за "единством позиции", выходящей из недр налогового ведомства, уничтожается механизм самовыравнивания (саморегулирования) этой позиции. Такое положение дел сегодня, видимо, абсолютно устраивает исполнительную власть, ибо полностью отвечает задачам и роли Министерства финансов РФ (которому подчинена ФНС) в управлении государством.
Серьезные конструктивные недостатки
Картина административного обжалования актов налоговых органов и действий (или бездействий) работников налоговых органов усугубляется тем, что закон не устанавливает прямых обязываний для правоприменителя по отмене прямо противоречащего закону или складывающейся судебной практике акта и принятию нового - соответствующего закону. Отсутствие этих обязываний выражается, в частности, и в том, о чем мы сказали выше - НК РФ не устанавливает ответственности налогового органа или должностного лица за принятие или оставление в силе противоправных решений. Ст. 21 НК РФ предусматривает лишь тень ответственности в виде права налогоплательщика потребовать от налоговых органов в установленном порядке возмещения в полном объеме убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц.
Но ответственность за убытки, причиненные изданием противозаконного нормативного акта или изданием противозаконных разъяснений, вводящих в заблуждение неопределенный круг лиц? Нет ни прямо прописанной дисциплинарной, ни личной материальной ответственности чиновника, принимающего незаконное решение (или не отменяющее таковое), ни имущественной ответственности налоговых органов.
Между тем обязанность правоприменителя принимать акты, точно соответствующие закону (равно как и отменять акты, не соответствующие закону) прямо следует из положений, ст. 15 Конституции РФ, нормы которой имеют прямое действие.
Проблемы самой идеи (проблемы концепции)
Теперь мы от частностей подошли к некоему общему началу, и на данный правовой институт нужно взглянуть с позиций, с которых любое демократическое общество должно подходить к системе государственного управления в целом.
Итак, главный недостаток процедуры внесудебного обжалования акта налогового органа состоит в неограниченных дискреционных полномочиях налогового органа по отношению к налогоплательщику, в практическом отсутствии права на свое личное мнение у лиц, принимающих решения, а также в отсутствии жесткой ответственности и чиновников, и ведомства за ущерб, причиненный налогоплательщику. В таких условиях становится уже не важно: что пишет налогоплательщик в своей жалобе. Результат рассмотрения жалобы вышестоящим органом или лицом определяется тем, какую позицию занимают его вышестоящие лица или органы. А эти вышестоящие решают фискальные задачи, не особо задумываясь над тем, соответствуют ли методы решения этих задач принципам экономической справедливости в обществе, паритету частных и публичных интересов и причиняет ли это ущерб налогоплательщику.
Указанная проблема в России, на наш взгляд, произрастает из того, что правоприменитель (налоговые органы) защищает не истину, воплощенную в нормах закона, а защищает фискальную позицию государства, которую с недавних пор сам и выражает. То есть налоговое ведомство, в силу своей административной подчиненности, в силу своего предназначения, просто не в состоянии занять объективную позицию по рассматриваемым жалобам, ибо зависимо от интереса отказать в жалобе.
Объективизм позиции по жалобе вступает в неминуемое противоречие с задачами самого ведомства, как подчиненного другому - ответственному за исполнение бюджета, в том числе и по доходной части. То есть правоприменитель, который должен в указанной процедуре беспристрастно защищать нормы закона, а не фискальные интересы государства, напрямую зависим от этих интересов сверху донизу и не может не защищать последние. Налоговый спор имеет ярко выраженную имущественную природу и от его разрешения зависит доход бюджета. Как же может быть судьей тот, на кого возложена задача собрать доходы в бюджет?! Это уже пороки концепции. Мы не говорим о том, что подчинение ФНС минфину - это плохая идея. Вовсе нет! Но может ли в таком случае ФНС быть арбитром в жалобах по налоговым спорам? Вот в чем вопрос.
Во многих странах эта проблема также существует. В демократических обществах она решается тем, что существуют либо специальные налоговые суды, либо в налоговом ведомстве создаются специальные, независимые, подразделения для рассмотрения жалоб.
В России подобные структуры (органы) отсутствуют и жалобы разрешаются теми же чиновниками, которые уполномочены подписывать неверные разъяснения, доведенные им сверху в интересах повышения собираемости налогов.
Говоря о вопросах совершенствования механизмов, предотвращающих нарушение прав налогоплательщика и, соответственно, предотвращающих развитие налогового спора, нельзя обойти стороной вопрос об этиологии этих нарушений.