Комментируя ст. 88 НК РФ, С.Д. Шаталов отметил, что указанная "статья значительно ограничивает полномочия налоговых органов в осуществлении налогового контроля, поскольку низводит камеральную налоговую проверку, в большинстве государств являющуюся одним из основных элементов непрерывного и эффективного контроля, до уровня проверки правильности заполнения граф в поданных налогоплательщиками налоговых декларациях".
Предлагаемые к внесению поправки усугубляют положение налогоплательщика и окончательно превращают камеральную проверку в разновидность выездной, но проводимой не по месту нахождения налогоплательщика, а налогового органа.
С одной стороны, камеральная проверка по-прежнему направлена на проверку соответствия комплектности представленной налогоплательщиками налоговой отчетности, правильности ее заполнения, наличия в ней арифметических ошибок. Но, с другой стороны, в ходе проверки должны быть проанализированы данные отчетности, сопоставлены данные бухгалтерской и налоговой отчетности, выявлены существенные изменения, несопоставимость данных с данными отчетности за предшествующие периоды. Иными словами, акцент при проведении камеральной проверки предложено перенести на аналитическую работу налоговых органов.
Кроме того, предлагаемая редакция ст. 88 НК РФ предусматривает право налоговых органов истребовать документы у налогоплательщиков, заявивших о своем праве на возврат (возмещение) налогов, налоговые вычеты и (или) льготы. При этом предлагается предоставить право утверждения запрашиваемых документов Минфину России.
Именно это стремление превращения камеральной проверки в особый вид властного инструмента административного контроля, целью которого является выявление и пресечение налоговых правонарушений, и нашло отражение в поправках, предложенных к внесению в часть первую Налогового кодекса правительством РФ. Указанные поправки уже прошли первое чтение в Государственной Думе.
Так что же представляет собой камеральная проверка?
Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
Срок проведения такой проверки ограничен тремя месяцами со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.
Для проведения камеральной проверки не нужно специального решения руководителя налогового органа. Этот вид проверки проводится должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями.
Если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок.
При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
Таким образом, камеральная проверка, как правило, проводится на основании налоговых деклараций. Являясь формой текущего контроля, она направлена на проверку правильности составления налоговой отчетности - в части недопущения арифметических ошибок, логических искажений и др.
Но в отдельных случаях Налоговый кодекс предусматривает представление документов одновременно с декларацией. Например, в отношении налога на добавленную стоимость это предусмотрено при подтверждении налогоплательщиком обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (п. 10 ст. 165 НК РФ). И тогда камеральная проверка осуществляется на основании налоговой декларации и представленных налогоплательщиком документов.
В случаях, когда Налоговый кодекс не устанавливает обязательное представление документов вместе с налоговой отчетностью, логичен был бы запрос налоговых органов о представлении документов при выявлении ошибок или противоречий в декларации налогоплательщика.
О каких документах идет речь? Системное толкование статей 23, 54 и 88 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что в ходе камеральной проверки проводится проверка правильности заполнения форм налоговой отчетности, а также соответствия данных налоговой деклараций регистрам бухгалтерского учета, а не первичным документам, которые проверяются в ходе выездных налоговых проверок.
Но, по мнению налоговых органов, в ходе камеральной проверки случаи истребования и перечень истребуемых документов у налогоплательщиков не ограничен. Этот вывод основан на совместном толковании норм ст. 88 и 93 НК РФ. Ведь ст. 93 НК РФ не ограничивает право налоговых органов истребования у налогоплательщика (налогового) агента необходимых документов видом налоговой проверки.
Однако такое толкование нормы возлагает на налогоплательщика дополнительные обязанности, которые влекут за собой значительные временные и материальные затраты. А главное, такой подход к камеральным проверкам превращает их в разновидность выездных с одной лишь отличительной особенностью - местом проведения. Тем самым одна форма налогового контроля подменяет другую, а, следовательно, налогоплательщик лишается многих гарантий, предусмотренных в Налоговом кодексе в отношении выездных проверок, в частности, запрета на проведение повторной выездной проверки по одним и тем же налогам, и др.
Неисполнение налогоплательщиком требований по представлению в налоговый орган копий первичных документов влечет за собой применение мер налоговой ответственности по ст. 126 НК РФ - в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ, а также непринятие к вычету сумм НДС, отдельных видов расходов в целях налогообложения прибыли с вытекающими последствиями, и т.д.
Вместе с тем такая неопределенность норм налогового законодательства является основанием для признания их неконституционными. В постановлении Конституционного суда РФ от 30.01.2001 N 2-П указано: "Неопределенность норм налогового законодательства может привести к не согласующемуся с принципом правового государства произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками".
Различное толкование норм налогового законодательства, регулирующих порядок проведения камеральных проверок, приводит к многочисленным спорам налогоплательщиков с налоговыми органами.
По мнению арбитражных судов ряда округов, истребование у налогоплательщика первичных документов означает превращение камеральной проверки в выездную. Подмена налоговых проверок приводит к несоблюдению установленных Налоговым кодексом гарантий для налогоплательщиков, которые связаны с процедурой проведения выездной налоговой проверки. Камеральная проверка, являясь счетной проверкой, направлена на выявление ошибок, допущенных при заполнении деклараций, и противоречий между сведениями в представленных налогоплательщиком документах. К такому выводу пришли, в частности, ФАС Северо-Западного округа (постановления от 21.04.2005 по делу N А42-8825/04-26, 15.06.2004 по делу N А56-28520/03), ФАС Уральского округа (постановление от 12.01.2005 по делу N Ф09-5829/04-АК), ФАС Московского округа (постановления от 14.02.2005 по делу N КА-А40/207-05, от 21.06.2004 по делу N КА-А40/4996-04), ФАС Восточно-Сибирского округа (постановление от 23.04.2003 по делу N А33-14577/02-С3н-Ф02-1087/03-С1).
Причем на основании системного анализа норм ст. 80, 87, 88 НК РФ суды неоднократно отмечали, что, если камеральной проверкой не выявлено ошибок или противоречий, налоговый орган не вправе истребовать первичные документы, относящиеся к хозяйственной деятельности налогоплательщика, поскольку это противоречит сущности камеральных проверок.
В постановлении ФАС Московского округа от 14.02.2005 по делу N КА-А40/207-05 указано, что "налоговый орган не вправе самостоятельно дополнять статью 88 НК РФ, устанавливая правило, что во всех случаях представления налогоплательщиком декларации по любому налогу налогоплательщик обязан представить одновременно с декларацией пакет первичных документов, подтверждающих показатели соответствующей налоговой декларации".
Кроме того, в отдельных судебных решениях при рассмотрении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 126 НК РФ указано, что запрос налогового органа о представлении документов должен содержать конкретный перечень документов с указанием точного наименования, даты составления, номера документа. Ссылка на виды документов без указания их реквизитов и количества делает невозможным привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности. Такую позицию, в частности, заняли ФАС Московского округа в постановлении от 12.02.2004 по делу КА-А40/453-04, ФАС Центрального округа в постановлении от 14.04.2004 по делу N А35-6882/03-С2.
Но не всегда арбитражные суды встают на защиту налогоплательщика. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа, указал, что "целью как выездной, так и камеральной налоговых проверок является установление правильности исчисления уплаты налогоплательщиком налогов и сборов, что не представляется возможным без документов, подтверждающих понесенные им расходы, полученную выручку..." При этом налоговое законодательство не ограничивает право налогового органа при проведении камеральной проверки истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Данные выводы получили отражение в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.01.2005 по делу N А58-2139/04-Ф02-5544/04-С1 и от 25.01.2005 по делу N А91-9279/04-43-Ф02-5920/04-С1.
Минфин России, правом которого является разъяснение вопросов применения налогового законодательства, в письме от 24.08.2005 N 03-02-07/1-224 указал, что налоговые органы при проведении камеральной проверки имеют право на истребование первичных документов для проверки правильности исчисления и уплаты налогов.
Безусловно, право налоговых органов истребования документов у налогоплательщиков, претендующих на возврат сумм налогов из бюджета, оправдано с точки зрения налогового контроля. Но аналогичное право при предоставлении налоговых вычетов или льгот не соответствует назначению камеральной проверки, создает дополнительные трудности налогоплательщику при получении вычетов и использовании льгот, увеличивает документооборот, изменяет характер получения налоговых вычетов (льгот) с заявительного на разрешительный. А главное, готовы ли налоговые органы к такому изменению порядка проведения камеральных проверок?
В каком виде увидят свет ст. 88 и другие нормы части первой Налогового кодекса, покажет время. Вероятно, изменения уже произойдут с нового года. Но хотелось бы, чтобы было произведено разграничение двух видов налоговых проверок, четко определен предмет камеральной проверки как формы текущего контроля.