Налог на доходы физических лиц
В связи с отменой налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, претерпела отдельные изменения ст. 217 НК РФ, определяющая доход, не подлежащий обложению налогом на доходы физических лиц.
С 1 января 2006 года не подлежат обложению налогом доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц только в порядке наследования, за исключением вознаграждения, выплачиваемого наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также открытий, изобретений и промышленных образцов. Статья 217 дополнена пунктом 18.1, согласно которому освобождаются от налогообложения доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке дарения, за исключением случаев дарения недвижимого имущества, транспортных средств, акций, долей, паев. При этом доходы, полученные в порядке дарения, освобождаются от налогообложения в случае, если даритель и одаряемый являются членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом РФ (супругами, родителями и детьми, в том числе усыновителями и усыновленными, дедушкой, бабушкой и внуками, полнородными и неполнородными (имеющими общих отца или мать) братьями и сестрами).
Указанные изменения внесены Федеральным законом от 01.07.2005 N 78-ФЗ.
Единый социальный налог
Изменения, внесенные Федеральным законом от 06.12.2005 N 158-ФЗ, затрагивают единственную статью главы 24 НК РФ, определяющую ставки единого социального налога. В целом ставка налога не изменилась. Также сохранен на прежнем уровне и размер ставки единого социального налога, подлежащего зачислению в федеральный бюджет. Но изменены ставки налога, по которым он исчисляется в Фонд социального страхования РФ и фонды обязательного медицинского страхования.
С 1 января 2006 года основная ставка, по которой исчисляют единый социальный налог налогоплательщики - работодатели, распределяется следующим образом:
Федеральный бюджет - 20 процентов;
Фонд социального страхования РФ - 2,9 процента;
Федеральный фонд обязательного медицинского страхования - 1,1 процента;
территориальные фонды обязательного медицинского страхования - 2,0 процента.
Налог на прибыль организаций
Федеральным законом от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ внесены многочисленные изменения в главу 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ. Федеральный закон N 58-ФЗ в основном вступил в силу с 1 января 2006 года, но его отдельные нормы распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года. К таковым прежде всего относятся положения, регламентирующие состав прямых расходов налогоплательщика и порядок оценки остатков незавершенного производства. Указанные изменения направлены на сближение данных бухгалтерского и налогового учета. Но в связи с принятием их в середине налогового периода возник вопрос: обязан ли налогоплательщик учесть их с начала 2005 года? На этот вопрос эксперты, руководствуясь ст. 5 Налогового кодекса РФ, давали, как правило, отрицательный ответ. Вместе с тем Минфин России в письме от 06.07.2005 N 03-03-02/18 настаивал на обязательном их учете налогоплательщиками, исчисляющими ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, при составлении декларации за 7 месяцев, а остальными налогоплательщиками - за 9 месяцев 2005 года.
Прямое следование данному разъяснению порождало неоправданные затраты организаций по изменению налогового учета, пересчету налоговой базы. И, наконец, в письме от 21.10.2005 N 03-03-02/117 Минфин России признал право налогоплательщика оставить учетную политику для целей налогообложения на 2005 год неизменной и учесть изменения, внесенные Федеральным законом N 58-ФЗ, начиная с налогового периода 2006 года.
Поэтому главными изменениями 2006 года по-прежнему являются следующие:
- перечень прямых расходов открыт. Статья 318 НК РФ теперь содержит примерный перечень прямых расходов и одновременно предоставляет налогоплательщику право самостоятельного определения в учетной политике для целей налогообложения перечня прямых расходов, связанных с производством товаров, выполнением работ, оказанием услуг;
- налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на остатки незавершенного производства и устанавливает его в учетной политике. При этом ограничением является обязательное применение избранного порядка в течение не менее двух налоговых периодов;
- налогоплательщики, оказывающие услуги, могут прямые расходы в полном объеме относить в уменьшение доходов без распределения на остатки незавершенного производства. Это право должно быть закреплено в учетной политике.
С 1 января 2006 года расширен перечень документов, на основании которых признаются доходы и расходы в налоговом учете. Доходы налогоплательщика теперь определяются не только на основании первичных документов, но и других документов, подтверждающих их получение. Согласно ст. 252 НК РФ расходы могут быть подтверждены как документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, так и документами, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого произведены соответствующие расходы. Кроме того, ст. 252 НК РФ допускает косвенное подтверждение расходов такими документами, как таможенная декларация, приказ о командировке, отчет о выполненной работе.
Внесены отдельные дополнения и изменения в перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Так, не учитываются для целей налогообложения доходы в виде имущества, имущественных прав, полученных в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества при выходе (выбытии) или при распределении в случае их ликвидации. До 1 января 2006 года такие доходы не учитывались только в пределах первоначального взноса. Аналогичное правило действует и в отношении доходов в виде имущества, имущественных прав, полученных участником договора простого товарищества или его правопреемником, в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности, или раздела такого имущества.
Уточнено понятие "грант" в целях применения главы 25 НК РФ, а именно определены области осуществления конкретных программ, для которых предоставляются гранты. Это прежде всего образование, искусство, культура, охрана здоровья населения. В области охраны здоровья населения определены направления: СПИД, наркомания, детская онкология, включая онкогематологию, детская эндокринология, гепатит и туберкулез.
С нового года арендодатели не включают в состав доходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором.
Но наиболее существенным изменениям подвергнуты расходы, принимаемые в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.
В составе материальных расходов наряду с затратами на приобретение спецодежды могут быть учтены затраты на приобретение других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, не являющихся амортизируемым имуществом. В п. 2 ст. 254 НК РФ определен порядок определения стоимости приобретенных материально-производственных запасов. Но до последнего времени отсутствовала норма, определяющая стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, или полученных при демонтаже (разборке) выводимых из эксплуатации основных средств, что давало основания налоговым органам не признавать их списание материальными расходами в целях налогообложения прибыли. С учетом внесенных изменений стоимость таких запасов определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного пунктами 13 и 20 ст. 250 НК РФ.
Несмотря на то что ст. 255 НК РФ содержит открытый перечень расходов на оплату труда, у налогоплательщиков возникали споры о признании отдельных видов затрат. Поэтому в расходы на оплату труда с 1 января 2006 года дополнительно включены:
- расходы на приобретение или изготовление организацией "фирменной" одежды и обуви, свидетельствующей о принадлежности работников к данной организации;
- стоимость проезда к новому месту жительства и провоза багажа работнику организации, расположенной в условиях Крайнего Севера, при расторжении трудового договора;
- расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно.
Последние две нормы воспроизводят соответственно положения ст. 35 Закона РФ от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" и главы 26 Трудового кодекса РФ.
На законодательном уровне решена участь капитальных вложений в арендованные основные средства в форме неотделимых улучшений. С учетом внесенных поправок такие капитальные вложения, произведенные с согласия арендодателя, являются амортизируемым имуществом.
Капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендодателем арендатору, амортизируются арендодателем в общеустановленном порядке. Начисление амортизации производится с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел арендатору возмещение стоимости капитальных вложений.
Если стоимость капитальных вложений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, не возмещается, то амортизация начисляется арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определенного в соответствии с Классификацией основных средств. Поэтому в случае, когда срок договора окажется меньше срока полезного использования, недоначисленная сумма амортизации не будет признана расходом в целях налогообложения прибыли.
С 1 января 2006 года налогоплательщик получил право единовременно включать в расходы отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения. Исключением являются безвозмездно полученные основные средства. Этот вид расходов получил название "амортизационной премии". К сожалению, таким правом налогоплательщик не может воспользоваться в отношении расходов по реконструкции. Расходы в виде амортизационной премии признаются в налоговом учете на дату начала начисления амортизации (изменения первоначальной стоимости).
Срок признания расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки сокращен с трех до двух лет, а также исключено ограничение в размере 70 процентов по расходам налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, не давших положительного результата.
Определен порядок учета у лизингодателя расходов на приобретение имущества, переданного в лизинг, если такое имущество учитывается на балансе лизингополучателя. С учетом внесенных поправок такие расходы признаются прочими расходами в сумме, пропорциональной лизинговым платежам, в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены лизинговые платежи.
Изменения претерпел и перечень внереализационных расходов.
Снято ограничение по расходам на проведение собраний акционеров (участников, пайщиков). До 1 января 2006 года согласно подп. 16 п. 1 ст. 265 НК РФ признавались внереализационными расходы на проведение только ежегодного собрания акционеров (участников, пайщиков).
Пункт 1 статьи 265 НК РФ дополнен подпунктом 19.1, в соответствии с которым расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, учитываются в качестве внереализационных при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Согласно данной норме учитываются скидки, предоставленные продавцом без изменения цены товара. Аналогичное разъяснение содержит письмо Минфина России от 15.09.2005 N 03-03-04/1/190.
Перечень резервов, которые могут создавать налогоплательщики, пополнился резервом предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов (ст. 267.1 НК РФ). Такие резервы могут создавать общественные организации инвалидов и организации, использующие труд инвалидов, если от общего числа работников такого налогоплательщика инвалиды составляют не менее 50 процентов и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25 процентов.
До 1 января 2006 года налогоплательщики, имеющие обособленные подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, должны были определять налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности. При получении обособленным подразделением убытка он принимался при выполнении ряда обязательных условий. При этом понятие "обособленного подразделения" определено в ст. 11 НК РФ. Теперь указанные правила распространяются на все подразделения организации, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств при условии, что такие подразделения осуществляют реализацию товаров, работ, услуг как своим работниками, так и сторонним лицам.
Статьей 5 Федерального закона N 58-ФЗ установлено, что в 2006 году 50 процентов (вместо 30 процентов) налоговой базы может быть направлено на погашение переносимых убытков организации.
Упрощен порядок уплаты налога на прибыль организациями, имеющими несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ. Такие налогоплательщики вправе не распределять прибыль по каждому из подразделений, находящихся на территории одного субъекта РФ и уплачивать налога на прибыль в бюджет субъекта РФ через обособленное подразделение по своему выбору, уведомив налоговые органы, в которых обособленные подразделения стоят на налоговом учете, о принятом решении. При этом порядок представления деклараций по месту нахождения организации и каждого обособленного подразделения не изменился.