С 1 января 2006 г. вступил в действие Федеральный закон от 22.12.2005 N 180-ФЗ "Об отдельных вопросах исчисления и выплаты пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам и размерах страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваниях в 2006 году".
При этом отдельные (не оговоренные Федеральным законом N 180-ФЗ) вопросы назначения и выплаты пособий по временной нетрудоспособности по-прежнему регулируются Положением о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденным Постановлением Президиума ВЦСПС от 12.11.1984 N 13-6.
Алгоритм исчисления пособий по временной нетрудоспособности, а также пособий по беременности и родам в 2006 году остался прежним:
1. Рассчитывается средний дневной (часовой) заработок.
2. Рассчитывается дневное (часовое) пособие исходя из среднего дневного (часового) заработка с учетом непрерывного трудового стажа и других условий, установленных нормативными правовыми актами об обязательном социальном страховании.
3. Рассчитывается максимально возможный размер дневного (часового) пособия исходя из ограничений, установленных ст. 3 Федерального закона N 180-ФЗ.
4. Рассчитывается пособие по временной нетрудоспособности или пособие по беременности и родам.
Если дневное (часовое) пособие, исчисленное исходя из фактического заработка, меньше максимально возможного размера дневного (часового) пособия, то пособие по временной нетрудоспособности рассчитывается путем умножения дневного (часового) пособия, исчисленного исходя из фактического заработка, на количество рабочих дней (часов), пропущенных в связи с нетрудоспособностью (отпуском по беременности и родам).
В противном случае пособие по временной нетрудоспособности рассчитывается путем умножения максимально возможного размера дневного (часового) пособия на количество рабочих дней (часов), пропущенных в связи с нетрудоспособностью (отпуском по беременности и родам).
Согласно п. 1 ст. 2 Федерального закона N 180-ФЗ пособие по временной нетрудоспособности исчисляется из средней заработной платы застрахованного лица, выплачиваемой ему работодателем, производящим выплату пособия, за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления временной нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам, с учетом непрерывного трудового стажа (для пособий по временной нетрудоспособности) и других условий, установленных нормативными правовыми актами об обязательном социальном страховании.
Напомним, что в 2004-2005 гг. пособия исчислялись из среднего заработка работника по основному месту работы (п. 1 ст. 8 Федерального закона от 08.12.2003 N 166-ФЗ).
Из сравнительного анализа приведенных норм можно сделать вывод о том, что с этого года работники имеют право выбирать, на каком месте работы (основном или по совместительству) они хотят получать пособие по временной нетрудоспособности. По мнению автора, это не означает, что работники смогут получать пособия сразу по двум местам работы, поскольку основанием для назначения пособия служит только листок нетрудоспособности, который выдается в единственном экземпляре. В связи с этим впредь до появления конкретных разъяснений ФСС РФ рекомендуем включать в расчет пособия по временной нетрудоспособности суммы, начисленные за работу только по одному из двух трудовых договоров (более выгодному для работника), заключенных с внутренним совместителем.
Федеральным законом N 180-ФЗ установлено, что в 2006 году продолжительность непрерывного трудового стажа работника влияет только на размер пособия по временной нетрудоспособности. Пособия по беременности и родам рассчитываются исходя из 100 процентов среднего заработка, независимо от непрерывного трудового стажа работницы. Действие ст. 8 Федерального закона от 19.05.1995 N 81-ФЗ "О государственных пособиях гражданам, имеющим детей", установившей зависимость размера рассматриваемых пособий от продолжительности стажа, приостановлено на 2006 год (п. 1 ст. 6 Федерального закона N 180-ФЗ).
Исчисление средней заработной платы осуществляется в порядке, установленном правительством РФ в соответствии со ст. 139 ТК РФ. При этом в случае повышения размера заработной платы в расчетном периоде указанное повышение учитывается для расчета пособия по временной нетрудоспособности с даты повышения фактически начисленной заработной платы (п. 2 ст. 2 Федерального закона N 180-ФЗ).
Исчисление пособия по временной нетрудоспособности начинается с расчета среднего дневного (часового) заработка работника в порядке, установленном Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением правительства РФ от 11.04.2003 N 213, с учетом следующего.
1. В среднем заработке при исчислении пособия по временной нетрудоспособности и пособия по беременности и родам учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в организации.
Поскольку все предусмотренные системой оплаты труда выплаты, начисленные работнику за отработанное время, признаются расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль (ст. 255 НК РФ), и подлежат обложению ЕСН и страховыми взносами в ФСС РФ, можно утверждать, что и в 2006 г. действуют разъяснения, содержащиеся в разъяснении Минтруда России от 24.12.2003 N 5 "Об исчислении среднего заработка при расчете пособия по временной нетрудоспособности и пособия по беременности и родам в 2004 году", утвержденном Постановлением Минтруда России от 24.12.2003 N 89, согласно которым в среднем заработке учитываются выплаты,
на которые в соответствии с законодательством РФ начисляются налоги и (или) страховые взносы, поступающие в бюджет ФСС РФ.
Напомним, что в расчет среднего заработка включаются суммы оплаты за сверхурочную работу, работу в выходные и праздничные дни и другие компенсационные и стимулирующие выплаты за отработанное время, входящие в состав заработной платы. Ограничения, установленные п. 69 Положения о порядке обеспечения пособиями в части выплат за отработанное время, не применяются как противоречащие ст. 139 ТК РФ.
2. При определении среднего заработка работника, которому установлен суммированный учет рабочего времени, используется средний часовой заработок.
Средний часовой заработок исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за расчетный период, на количество часов, фактически отработанных в этот период (п. 8 Порядка исчисления среднего заработка). При исчислении среднего часового заработка учитываются все фактически отработанные работником часы, в том числе сверхурочные и отработанные в выходные дни.
3. При исчислении среднего заработка для расчета пособий по временной нетрудоспособности (по беременности и родам) не применяются пункты 15 и 16 Порядка исчисления среднего заработка, согласно которым средний заработок корректируется при повышении в организации (филиале, структурном подразделении) тарифных ставок (должностных окладов, денежного вознаграждения), а также при повышении размеров надбавок за квалификационный разряд (классный чин, дипломатический ранг) и за особые условия государственной службы.
В 2006 году максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием), а также пособия по беременности и родам за полный календарный месяц увеличен и не может превышать 15 000 рублей (п. 1 ст. 3 Федерального закона N 180-ФЗ).
В районах и местностях, в которых в установленном порядке применяются районные коэффициенты к заработной плате, максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности и максимальный размер пособия по беременности и родам определяются с учетом этих коэффициентов.
Размеры районных коэффициентов к заработной плате работников непроизводственных отраслей в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях указаны в информационном письме Департамента по вопросам пенсионного обеспечения Минтруда России от 09.06.2003 N 1199-16, Департамента доходов населения и уровня жизни Минтруда России от 19.05.2003 N 670-9, ПФ РФ от 09.06.2003 N 25-23/5995.
Работник, который в течение последних 12 календарных месяцев перед наступлением временной нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам проработал фактически менее трех месяцев, получит пособие по временной нетрудоспособности (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) или пособие по беременности и родам в размере, не превышающем за полный календарный месяц минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом. Минимальный размер оплаты труда составляет в соответствии со ст. 1 Федерального закона от 29.12.2004 N 198-ФЗ:
- на 1 января 2006 г. - 800 рублей;
- с 1 мая 2006 г. - 1100 рублей.
Особенности определения трехмесячного периода фактической работы в последних 12 календарных месяцах перед наступлением нетрудоспособности разъяснены в письме ФСС РФ от 25.02.2004 N 02-18/07-1202, согласно которому указанный период определяется в календарных днях.
При этом в случае если работник работал непрерывно, следует руководствоваться ст. 14 ТК РФ, в соответствии с которой сроки, исчисляемые месяцами, истекают в соответствующее число последнего месяца срока. Например, для работника, принятого на работу 15 января 2006 г., трехмесячный период непрерывной фактической работы истекает 15 апреля 2006 г., т.е. начиная с 15 апреля 2006 г. работник будет иметь право на исчисление пособия по общим правилам.
Если период фактической работы определяется путем суммирования отдельных периодов работы, указанные периоды также определяются в календарных днях. В этом случае работник приобретает право на расчет пособия по общим правилам по истечении 90 календарных дней в общей сложности.
В случае, если работник в течение последних 12 календарных месяцев перед наступлением временной нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам работал у нескольких работодателей, то при определении периода фактической работы учитывается также период (периоды) его работы у предыдущего (предыдущих) работодателя (работодателей) (п. 3 ст. 3 Федерального закона N 180-ФЗ).
При этом запрещается требовать от лица, поступающего на работу, документы, помимо предусмотренных Трудовым кодексом РФ, иными федеральными законами и постановлениями Правительства РФ (ст. 65 ТК РФ).
Справка о доходах физического лица (форма N 2-НДФЛ) информации, необходимой для исчисления пособий по временной нетрудоспособности, не содержит, и поэтому применяться в качестве документа, подтверждающего период фактической работы, не может.
Таким образом, требовать от недавно принятого в организацию работника справок или иных документов, подтверждающих факт того, что в период работы у предыдущего работодателя работник не находился в отпуске (оплачиваемом или без сохранения заработной платы), в простое, не был нетрудоспособен и т.д., недопустимо.
Пунктом 1 статьи Федерального закона N 180-ФЗ установлен порядок финансирования пособий по временной нетрудоспособности. Застрахованным лицам, работающим по трудовым договорам, заключенным с организациями (индивидуальными предпринимателями) - налогоплательщиками ЕСН, пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) выплачиваются за первые два дня временной нетрудоспособности за счет средств работодателя, а за остальной период начиная с третьего дня временной нетрудоспособности - за счет средств ФСС РФ.
При решении вопроса о том, какая часть пособия должна быть выплачена за счет средств работодателя, необходимо исходить из следующего. Период нетрудоспособности определяется в календарных днях (включая как рабочие, так и выходные дни), подтвержденных листком нетрудоспособности. В то же время пособие по временной нетрудоспособности выплачивается только за рабочие дни, приходящиеся на период нетрудоспособности. Следовательно, за счет средств работодателя производится выплата пособия за рабочие дни (часы), фактически пропущенные работником (в соответствии с графиком работы) в течение первых двух календарных дней нетрудоспособности. Аналогичные разъяснения приведены в письмах ФСС РФ от 18.01.2005 N 02-18/07-306, от 15.02.2005 N 02-18/07-1243.
Например, работнику выдан листок нетрудоспособности на период с 18 по 27 февраля 2006 г. Работнику установлена 5-дневная рабочая неделя с двумя выходными днями: суббота и воскресенье. В соответствии с временной утратой трудоспособности работником пропущено 5 рабочих дней (23 февраля - нерабочий праздничный день), за которые ему выплачивается пособие. При этом за первые два календарных дня нетрудоспособности (18 февраля - суббота и 19 февраля - воскресенье) пособие работнику не выплачивается. Начиная с третьего дня нетрудоспособности (20 февраля) пособие выплачивается за счет средств ФСС РФ.
В таком же порядке выплачивается пособие по временной нетрудоспособности при бытовой травме. Пункт 14 Положения о порядке обеспечения пособиями, согласно которому при бытовой травме пособие выдается, начиная с шестого дня нетрудоспособности, с 1 января 2005 г. не применяется как противоречащий законодательству РФ.
Пособия по временной нетрудоспособности, назначенные в связи с необходимостью ухода за заболевшим членом семьи или ребенком, при карантине, если работник был отстранен от работы вследствие заразного заболевания лиц, окружающих его, и в других случаях, определенных нормативными актами и не являющихся заболеваниями, а также в связи с несчастным случаем на производстве и профессиональным заболеванием, отпуском по беременности и родам, выплачиваются с первого дня наступления страхового случая за счет средств ФСС РФ (письмо ФСС РФ от 18.01.2005 N 02-18/07-306).
В заключение коснемся спорного вопроса: признается ли расходами в целях налогообложения прибыли доплата до фактического заработка, произведенная работодателем в соответствии с условиями трудового договора, к пособию по временной нетрудоспособности (по беременности и родам)?
В течение 2004-2005 гг. неоднократно давались минфином разъяснения, разрешающие указанные доплаты признавать расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль (пп. 15 или 25 ст. 255 НК РФ), и облагать ЕСН (письма Минфина России от 16.02.2005 N 03-05-02-04/26, от 29.03.2005 N 03-03-01-02/94, от 27.04.2005 N 03-05-02-04/82, от 11.05.2005 N 03-03-01-04/2/83 и др.). При этом приводились следующие аргументы.
Размеры пособий по временной нетрудоспособности и условия их выплаты устанавливаются федеральным законом (ст. 183 ТК РФ), к которым в соответствии со ст. 423 ТК РФ приравниваются Основные условия обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденные постановлением Совмина СССР и ВЦСПС от 23.02.1984 N 191. Согласно п. 25 названного документа пособие по временной нетрудоспособности, кроме случаев трудового увечья или профессионального заболевания, определяется в процентном отношении от заработка в зависимости от непрерывного трудового стажа работника. На основании этого Минфин России делал вывод о том, что размер фактически выплачиваемого работодателем пособия по временной нетрудоспособности, исчисленного согласно трудовым договорам и законодательству РФ, может превышать сумму ограничения, установленного для ФСС РФ (в 2004 г. - 11 700 руб.; в 2005 г. - 12 480 руб.).
Изменилось ли что-либо с 1 января 2006 г.? По мнению автора, да. Теперь теряют смысл ссылки на постановление Совмина СССР и ВЦСПС N 191, поскольку этот документ приравнивался к законодательным актам только до того момента, пока не появится соответствующий федеральный закон. Закон появился. И теперь утверждать, что ограничение 15 000 рублей установлено "для ФСС РФ" нельзя. Это предельный размер государственного (то есть гарантированного законом) пособия.
Все выплаты сверх 15 000 рублей - дополнительные выплаты за непроработанное работником время (т.е. не связанные с деятельностью, направленной на получение дохода организацией), носящие ярко выраженный социальный (а не трудовой) характер, являющиеся по своей сути материальной помощью, произведенные сверх установленных законодательством РФ пределов (а значит, экономически не обоснованные). По мнению автора, отнесение этих выплат к расходам в целях налогообложения прибыли в 2006 году неправомерно.