В постановлении от 19.08.2003 N 12359/02 Президиум ВАС РФ указал, что "налогоплательщик, получив авансовые платежи или предоплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) либо оплату за частично произведенную продукцию (работы, услуги), обязан включить эти суммы в налоговую базу, относящуюся к тому налоговому периоду, в котором фактически эти платежи получены.
При этом не имеет значения, когда будут полностью исполнены обязательства продавца, вытекающие из договора с покупателем товаров (работ, услуг), и обязательства покупателя по оплате этих товаров (работ, услуг)".
Конституционный суд РФ в определении от 04.03.2004 N 148-О признал за законодателем право установления особенностей определения налоговой базы, в частности, уплаты налога авансом при получении налогоплательщиком авансовых платежей.
Таким образом, суммы полученных авансов или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг увеличивали налоговую базу по НДС, а затем уплаченные суммы НДС подлежали налоговому вычету после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Но с 1 января 2006 года вступила в действие новая редакция главы 21 НК РФ, в соответствии с которой существенно изменился порядок исчисления и уплаты НДС, в том числе и с сумм полученных авансов.
Так, исполняя поручения президента РФ, высказанные в Обращении Федеральному Собранию, в части отмены исчисления НДС с авансов, исключен подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ. Однако проблема взимания НДС с авансов осталась нерешенной. Начиная с 1 января 2006 года согласно ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы признается наиболее ранняя из следующих дат:
- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
То есть норма, согласно которой НДС исчисляется с авансовых платежей "перекочевала" из ст. 162 в ст. 167 НК РФ. При этом данная норма трансформировалась, ухудшив в ряде случаев положение налогоплательщика.
Если до 1 января 2006 года необходимость начисления НДС возникала только при получении денежных авансов, то с нового года обязанность исчислить НДС возникает при совершении товарообменных операций, при получении векселя третьего лица в счет оплаты будущих поставок товаров и т.д. Это связано с тем, что в правоприменительной практике понятие "оплата" трактуется более широко, нежели "аванс". Кроме того, из главы 21 НК РФ исключены положения, определявшие понятие "оплата".
Иными словами, налогоплательщик при получении предварительной оплаты предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, а также передачи имущественных прав должен исчислить НДС расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ). Исчисленные суммы НДС подлежат вычету с даты отгрузки соответствующих товаров, работ, услуг, а не после их даты реализации, как это было предусмотрено до 1 января 2006 года. Исчисление НДС с сумм предварительной оплаты не освобождает налогоплательщика повторно его начислить на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или передачи имущественных прав (п.14 ст. 167 НК РФ).
Но всегда ли исчисляется НДС при получении предварительной оплаты?
Согласно п. 13 ст. 167 НК РФ налогоплательщики - изготовители товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, вправе исчислять НДС на день их отгрузки (выполнения работ, оказания услуг). При этом обязательным требованием является ведение раздельного учета осуществляемых операций и сумм НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций. Такие налогоплательщики при получении предварительной оплаты (частичной оплаты) должны представить в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией:
- контракт с покупателем (копия такого контракта, заверенная подписью руководителя и главного бухгалтера);
- документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), с указанием их наименования, срока изготовления, наименования организации-изготовителя, выданный федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим нормативно-правовое регулирование в сфере промышленного, оборонно-промышленного и топливно-энергетического комплексов.
Но, к сожалению, данной нормой пока воспользоваться невозможно.
Для этого правительством РФ должен быть определен перечень товаров, работ, услуг, длительность производственного цикла которых составляет свыше шести месяцев. Напомним, что ранее аналогичные перечни были утверждены постановлениями правительства РФ от 21.08.2001 N 602 и от 16.07.2003 N 432 в отношении экспортируемых товаров, а также работ, услуг, выполняемых (оказываемых) непосредственно в космическом пространстве.
С 1 января 2006 года не начисляется НДС с сумм предварительной оплаты, полученной в счет будущих поставок товаров на экспорт. Согласно п. 9 ст. 154 НК РФ до момента определения налоговой базы с учетом особенностей, предусмотренных ст. 167 НК РФ, в налоговую базу не включаются суммы оплаты, частичной оплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 процентов. Но особенности определения налоговой базы установлены в отношении реализации товаров, работ, услуг, указанных в подп. 1-3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ. Именно по этим операциям в соответствии с п. 9 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. А это значит, что при получении предварительной оплаты, например, за товары, реализуемые для официального пользования иностранными дипломатическими представительствами, следует исчислить НДС.
Также особый порядок определения налоговой базы по НДС установлен по операциям реализации товаров в Республику Беларусь. Налогообложение таких операций осуществляется в соответствии с нормами Соглашения о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, заключенного между правительствами России и Республики Беларусь. Поэтому оплата или частичная оплата, полученная до момента определения налоговой базы, при реализации товаров в Республику Беларусь, также не включаются в налоговую базу при исчислении налога на добавленную стоимость.
Поспешность принятия Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ, внесшего изменения в главу 21 НК РФ, привела к возникновению проблемы у налогоплательщиков, получающих суммы предварительной оплаты по товарам (работам, услугам), реализация которых освобождена от налогообложения (по ст. 149 НК РФ). До 1 января 2006 года такие поступления не включались в налоговую базу по НДС. Основанием являлся п. 2 ст. 162 НК РФ. Данная норма по-прежнему в неизменном виде присутствует в Налоговом кодексе, но она содержит отсылку на пункт 1 ст. 162 НК РФ. А как уже было указано, авансовые и иные платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, из п. 1 ст. 162 НК РФ исключены. Таким образом, по формальным признакам организации при получении предварительной оплаты товаров (работ, услуг), реализация которых не подлежит налогообложению, должны исчислить НДС. Но возникает вопрос: в чем тогда заключается освобождение от налогообложения? Аналогичная проблема возникает и у налогоплательщиков в отношении товаров (работ, услуг), местом реализации которых в соответствии со ст. 147 и 148 НК РФ не является территория Российской Федерации.
В заключение необходимо обратить внимание на то, что при выставлении счета-фактуры при отгрузке предварительно оплаченных товаров, работ, услуг, по-прежнему в строке 5 счета-фактуры следует указать реквизиты платежно-расчетного документа, на основании которого получен авансовый платеж. Такое требование содержит подп. 4 п. 5 ст. 169 НК РФ. На этот момент обращено внимание в письме Минфина России от 30.12.2005 N 03-04-11/338.