Неумолимо приближаются сроки сдачи налоговой декларации налогоплательщиками, применявшими в 2005 году упрощенную систему налогообложения. Для организаций предельный срок представления налоговой декларации в налоговые органы определен 31 марта 2006 года, а для индивидуальных предпринимателей - 30 апреля 2006 года. В эти же сроки должен быть уплачен налог по итогам налогового периода.
Остановимся на двух проблемах, с которыми уже не первый год сталкиваются налогоплательщики при уплате минимального налога по итогам налогового периода.
Напомним, что в соответствии с п. 4 и 5 ст. 346.21 НК РФ налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу, которые засчитываются в счет уплаты единого налога за налоговый период. Но если по итогам налогового периода сумма рассчитанного единого налога по ставке 15 процентов окажется меньше минимального, то уплате подлежит минимальный налог. Сумма минимального налога исчисляется за налоговый период в размере 1 процента налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ.
У налогоплательщиков, уплачивающих минимальный налог, закономерно возникает вопрос о возможности зачета уплаченных по итогам отчетных периодов авансовых платежей в счет его уплаты.
Налоговые органы настаивают на уплате минимального налога в полном размере, категорически возражая против проведения зачета. Такая позиция основана на том, что согласно ст. 48 Бюджетного кодекса РФ доходы от уплаты единого и минимального налога при применении упрощенной системы налогообложения распределяются органами федерального казначейства по различным уровням бюджетной системы Российской Федерации и различным нормативам отчислений. При этом налогоплательщик вправе обратиться в налоговый орган о возврате сумм уплаченного в течение налогового периода единого налога или их зачете в счет предстоящих платежей. В частности, такая позиция налогового органа изложена в письме УМНС России по г. Москве от 24.03.2004 N 21-09/19831.
Позицию налоговых органов поддержал Минфин России в письме от 15.07.2004 N 03-03-05/2/50. При этом Минфин России указал, что минимальный налог является формой единого налога, поэтому сумма уплаченных авансовых платежей может быть зачтена в счет предстоящих платежей минимального налога в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ, по согласованию с территориальными органами федерального казначейства.
При рассмотрении таких споров арбитражные суды зачастую поддерживают налогоплательщиков. Федеральный арбитражный суд Уральского округа в постановлениях от 31.08.2005 N Ф09-3738/05-С1 и от 16.01.2006 N Ф09-6116/05-С1 указал, что уплаченные налогоплательщиком авансовые платежи по единому налогу по итогам налогового периода должны быть зачтены в уплату минимального налога. К такому же выводу пришел Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа в постановлениях от 27.04.2005 по делу N Ф03-А51/05-2/667, от 30.11.2005 по делу N Ф03-А16/05-2/3764. Причем довод налогового органа о невозможности зачета авансовых платежей по единому налогу в счет уплаты минимального налога ввиду их зачисления в бюджеты разных уровней был отклонен судом как противоречащий ст. 346.22 НК РФ и п. 2 ст. 40 Бюджетного кодекса РФ. Согласно ст. 346.22 Налогового кодекса РФ суммы налога зачисляются на счета органов Федерального казначейства для их последующего распределения в бюджеты всех уровней и бюджеты государственных внебюджетных фондов в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации. Пунктом 2 ст. 40 Бюджетного кодекса РФ предусмотрено, что с момента совершения кредитной организацией операции по зачислению (учету) денежных средств на счет органа, исполняющего бюджет, бюджет государственного внебюджетного фонда, денежные средства считаются зачисленными в доход соответствующего бюджета, бюджета государственного внебюджетного фонда.
К аналогичным выводам пришел ФАС Центрального округа в постановлении от 03.02.2005 по делу А09-9647/04-29, указав, что уплата сумм авансовых платежей и минимального налога по различным кодам бюджетной классификации не влияет на порядок зачисления денежных средств на счета органов Федерального казначейства и поступления их в бюджет или бюджет государственного внебюджетного фонда. Это дело было рассмотрено в порядке надзора Высшим арбитражным судом РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 01.09.2005 N 5767/05). По мнению ВАС РФ, по итогам налогового периода налогоплательщик должен уплатить единый налог, исчисленный по правилам ст. 346.21 НК РФ либо п. 6 ст. 346.18 НК РФ - для минимального налога, с учетом внесенных в этом налоговом периоде авансовых платежей.
Данное решение ВАС РФ придало уверенность налогоплательщикам в правомерности зачета уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей в счет уплаты минимального налога.
Но Минфин России не в полной мере согласился с таким подходом и изложил по запросу ФНС России свою позицию в письме от 28.12.2005 N 03-11-02/83. А именно Минфин России считает возможным произвести зачет уплаченных авансовых платежей в счет уплаты минимального налога только в пределах средств, поступающих в указанные государственные внебюджетные фонды. При этом Минфин России указывает, что согласно п. 2 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате считается исполненной, в частности, после вынесения налоговым органом решения о зачете излишне уплаченных налогов в порядке, установленном ст. 78 НК РФ. Пункт 5 ст. 78 НК РФ предусматривает направление излишне уплаченного налога по заявлению налогоплательщика на исполнение обязанности по уплате налогов или сборов, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд).
Авансовые платежи по единому налогу зачисляются на счета органов федерального казначейства для их распределения в бюджет субъекта РФ (90 процентов) и в бюджеты государственных внебюджетных фондов (ФФОМС - 0,5 процента, ТФОМС - 4,5 процента, в ФСС РФ - 5 процентов). Уплаченный минимальный налог распределяется только между бюджетами внебюджетных фондов, в том числе Пенсионного фонда РФ - 60 процентов, ФФОМС - 2 процента, ТФОМС - 18 процентов, ФСС РФ - 20 процентов.
Таким образом, следуя разъяснениям Минфина России, при уплате минимального налога по итогам налогового периода налогоплательщик по-прежнему столкнется с несогласием со стороны налоговых органов в проведении зачета всей суммы уплаченных авансовых платежей в счет минимального налога и прежде всего зачисленного в бюджеты субъектов РФ. А это значит, что налоговые споры продолжатся.
Второй спорный вопрос также связан с уплатой минимального налога.
В соответствии с п. 6 ст. 346.18 НК РФ налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее. Приведенная формулировка п. 6 ст. 346.18 НК РФ позволяет ее трактовать как возможность налогоплательщика признавать такие разницы как расходом отчетного периода, так и при формировании налоговой базы по итогам налогового периода. Но и Минфин России, и налоговые органы настаивают, что разница между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, включается в расходы только при исчислении налоговой базы по единому налогу по итогам следующих налоговых периодов. Именно такое разъяснение приведено в письме Минфина России от 30.09.2005 N 03-11-04/2/93. К такому же выводу приходят и федеральные арбитражные суды (например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.07.2005 по делу N А21-78/2005-С1).