Понятие недобросовестности налогоплательщика пока что не прописано ни в одном законодательном акте, но тем не менее государство старательно борется с повсеместно выявляемой недобросовестностью. Результат борьбы всегда один - налогоплательщик, которого сочли недобросовестным, лишается права на получение из бюджета сумм, предусмотренных налоговым законодательством.
Хотя еще не так давно судебная практика подобных неприятностей не предвещала. Так, Конституционный суд в определении от 25 июля 2001 г. N 138-О констатировал: "В сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков". Однако наряду с налогоплательщиками пользуются презумпцией добросовестности и лица, которые не столько платят налоги, сколько получают из бюджета возмещение якобы уплаченного. По существу, речь следовало бы вести о мошенничестве. Но мошенничество, направленное на незаконное получение бюджетных средств, нужно еще доказать. Причем, поскольку в цепочке перепродаж задействовано несколько фирм, нужно доказать наличие сговора и установить, кто именно в сговоре участвует.
Заниматься сбором доказательств, очевидно, хлопотно. В то же время платить деньги кому попало государство не желает. В качестве компромисса и появилось понятие "недобросовестный налогоплательщик", которое с точки зрения государства должно означать следующее: "мы не знаем, является ли данный налогоплательщик мошенником, но требуемых им денег он не получит!".
А поскольку понимание "недобросовестности" исключительно субъективно, постольку зачастую (если не главным образом) страдают как раз добросовестные налогоплательщики, пытающиеся честно существовать в условиях постоянной смены государством правил налогообложения.
На текущий момент государство, активно побуждаемое предпринимателями, пытается эти правила сделать хотя бы до некоторой степени понятными. Планируется введение в законодательство терминов, которые дадут четкое определение недобросовестности и оградят добросовестных налогоплательщиков от безосновательных претензий со стороны налоговых органов.
Вопрос заключается только в том, можно ли добиться такого ограждения простым изменением текста закона?
В качестве основного критерия, разделяющего добросовестных и недобросовестных налогоплательщиков, планируется использовать деловую цель. При этом оговаривается, что если сделка совершается только ради экономии на налоговых платежах (налоговой экономии), то деловой цели такая сделка не имеет.
Между тем налоговая экономия - естественный финансовый интерес налогоплательщика, обусловленный прямо предоставленной государством возможностью выбора налогового режима. Даже если считать, что деловая цель - увеличение активов, уменьшение долгов, либо иная польза, получаемая в результате совершения сделки, то сама по себе налоговая экономия в общем случае не будет лежать "на поверхности" в качестве цели. В частности, может быть охарактеризована как совершенная без деловой цели операция, когда имущество организации переоформляется на физическое лицо в целях уменьшения уплачиваемых налогов. Но проблему мошенничества при помощи доктрины деловой цели решить не удастся.
Как пример операции без деловой цели (то есть совершенной только ради налоговой экономии) чиновниками приводится следующая схема: фирма покупает товар за 118 рублей, включая 18 рублей НДС, и продает этот товар за границу за 100 рублей (уже без НДС). Формально доход от такой сделки (купив за 100 рублей без НДС и продав за те же 100 рублей) фирма не получает. А с точки зрения государства, доход якобы составляют те 18 рублей, которые фирма получает в качестве возмещения НДС, уплаченного сомнительному поставщику (если поставщик эти деньги в бюджет не перечислил). Собственно, исходя из житейской логики можно с государством согласиться и предположить, что фирма с поставщиком находятся в преступном сговоре в целях противоправного завладения средствами государственного бюджета. Но что здесь изменит появление категории "деловая цель"?
Товар, купленный за 118 рублей (включая 18 рублей НДС), фирме достаточно будет продать за 120 рублей. Таким образом, выручка окажется больше, чем уплаченная сумма даже вместе с включенным в нее НДС. Вроде бы, деловая цель - налицо: полученная прибыль составляет 20 рублей. Но при этом налог на прибыль (24 процента от полученной прибыли) - всего 5 рублей. А возмещение НДС должно осуществляться в прежнем объеме - 18 рублей. Следовательно, мошенники (поскольку в такой схеме предполагаются именно мошеннические действия) получат от государства 13 рублей "чистыми". Здесь появление деловой цели влечет лишь некоторое удорожание операции по хищению средств у государства, и ничего более.
Но сам факт хищения очевиден, а значит, снова начнется деление налогоплательщиков. Например, на "добросовестно соблюдающих доктрину деловой цели" и "недобросовестно соблюдающих".
Складывается впечатление, что проблемы налогоплательщиков идут от принципиальной нелюбви государства к налоговой оптимизации, в чем бы эта оптимизация ни проявлялась. В самой оптимизации ничего сверхъестественного нет: налоговая оптимизация - использование специально предусмотренных законодательством льгот и/или обнаруженных в законодательстве нестыковок (так называемых "налоговых лазеек") для уменьшения налоговых платежей.
Да, такие лазейки порою оказываются чересчур широкими. Но выявление и ликвидация законодательных нестыковок является задачей государства! Получается же так, что государство не занимается оптимизацией законодательства, но регулярно предъявляет претензии в оптимизации налогообложения лицам, вся вина которых заключается просто в грамотном применении законов!
Все относящиеся к выявлению "недобросовестных" налогоплательщиков судебные решения - лишь поиск способа разделить оптимизацию на допустимую и недопустимую, а также попытка определения границ допустимости. В этом смысле доктрина деловой цели принципиальных отличий не имеет: сейчас недопустимая оптимизация рассматривается как недобросовестность налогоплательщика, впоследствии она же будет называться действиями, не имеющими деловой цели. Деловая цель служит лишь ориентиром для разделения оптимизации.
Исходя из доктрины деловой цели, оптимизация будет подразделяться примерно следующим образом:
- допустимая налоговая оптимизация - уменьшение налоговых платежей, вызванное и/или обуславливающее деятельность, приводящую к получению прибыли (как цели предпринимательской деятельности) в масштабах, соразмерных налоговой экономии;
- недопустимая налоговая оптимизация - уменьшение налоговых платежей в результате деятельности, не направленной на получение прибыли в сопоставимых с налоговой экономией масштабах.
Выявлять "направленность деятельности" будут опять же суды - исходя из собственных субъективных представлений о необходимых для получения прибыли действиях. А проблема заключается в том, что на получение прибыли направлена именно деятельность как совокупность множества действий (и в том числе, множества совершаемых сделок). Любая отдельно взятая сделка может не только принести убыток по факту осуществления, она изначально может предусматривать получение убытка! Так происходит в случае продвижения на рынок новой продукции либо необходимости быстрой распродажи остатков товаров. Здесь убыток от конкретной сделки является следствием осуществления самой сделки, которая, в свою очередь, обеспечивает именно возможность деятельности по получению прибыли.
Но доктрина деловой цели призвана выявлять "эффективный смысл" как раз конкретной сделки. Следовательно, любая отдельная сделка, принесшая убыток, потенциально является "неделовой", а совершающий такие сделки налогоплательщик продолжает оставаться недобросовестным (как бы это название ни варьировалось). Кроме того, как не имеющие деловой цели могут быть охарактеризованы и сделки, принесшие недостаточно большую - по мнению государства - прибыль. Доктрина деловой цели на практике может обернуться доктриной рентабельности, причем, применительно не к деятельности в целом, а к конкретной сделке. Ни о какой добросовестности речи уже не будет.
Между тем, добросовестность не просто декларируется в Налоговом кодексе. Она заложена в механизмах расчета налогов. Само возмещение НДС лицам, уплачивающим налог поставщикам, базируется именно на добросовестности налогоплательщиков! Ведь предполагается, что продавец товара, получив НДС от покупателя, перечислит этот налог либо своему поставщику, либо государству. И для получения возмещения НДС законом предусмотрено только перечисление денег поставщику. Любые дополнительные требования налоговых органов и судов - следствие того неприятного для государства обстоятельства, что принцип добросовестности оказывается чересчур уязвимым для жуликов. И, формально признавая добросовестность, государство фактически исходит из недобросовестности налогоплательщиков, постоянно пытаясь ввести какие-либо новые формы контроля - от пресловутых НДС-счетов до вынуждения предпринимателей проверять поставщиков вплоть до "десятого колена".
Но отношение к налогоплательщикам как к поголовно желающим не платить налоги должно в первую очередь влечь установление таких налогов, на которых невозможно "сэкономить". В частности, упрощая порядок исчисления налогов и исключая существование налогов, предполагающих "двустороннее" перечисление средств - от налогоплательщика государству и от государства налогоплательщику.