Налоговая выгода, означающая уменьшение размера налоговой обязанности, в свою очередь, рассматривается как следствие экономически оправданных действий добросовестного налогоплательщика. Именно таким образом ВАС РФ решил покончить с практикой разделения налогоплательщиков на добросовестных и недобросовестных. Будет ли лучше практика разделения налогоплательщиков на обоснованно и необоснованно претендующих на получение налоговой выгоды, неизвестно. Уж очень широкий простор для судейского усмотрения оставляет постановление.
Проект письма Президиума ВАС РФ, которое "доросло" до постановления Пленума ВАС РФ, в ходе обсуждения его содержания судьями претерпел серьезные изменения. Из текста было убрано чрезмерное внимание к отражению операций в бухгалтерском учете, текст был доработан, дополнен ссылками на нормы кодексов и приобрел "благообразный" вид. Но не все изменения понравятся потенциальным получателям налоговой выгоды. Первоначально в проекте письма предполагалось, что "налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщику было известно о нарушениях, допущенных третьими лицами". Итоговое постановление Пленума гласит: "Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом". Изменение границ "необоснованности претензий" с "было известно" на "должно было быть известно" значительно расширяет круг необоснованно претендующих налогоплательщиков. А признание налоговой выгоды необоснованной означает отказ государства уменьшить налоговую обязанность налогоплательщика.
Впрочем, говоря об условиях признания налоговой выгоды необоснованной, Пленум ВАС РФ каждый раз указывает, что при наличии данного условия налоговая выгода может быть признана судом (а не автоматически признается) необоснованной. Однако сомнений в том, часто ли на практике будут разниться понятия "может быть признана, если" и "признается, если", не возникает. Постановление в целом направлено как раз на то, чтобы судами вариант "может быть признана" трактовался как "безусловно признается".
Для реализации иного подхода значительную часть текста постановления следовало бы попросту исключить. Потому что уже в первом пункте ВАС РФ совершенно четко определяет, что налогоплательщику нужно лишь предоставить все надлежащие документы, и если налоговый орган не доказал, что представленные документы содержат неполные, недостоверные и/или противоречивые сведения, то налогоплательщик имеет право на получение налоговой выгоды! Казалось бы, основное требование сформулировано. Речь можно вести лишь о том, как следует понимать неполноту, недостоверность и противоречивость сведений. Но тут вдруг речь начинает идти о деловых целях.
Деловые цели (называемые также целями делового характера) ВАС РФ определяет как "разумные экономические или иные причины". Термин "разумный" является до такой степени оценочным, что о разумности тех или иных действий можно спорить бесконечно. А с учетом неопределенного круга "иных разумных" причин сама деловая цель оказывается столь расплывчатым понятием, что может означать все что угодно. Или не означать. Как решит суд. Но для оценки обоснованности налоговой выгоды наличие деловой цели оказывается столь важным, что в тексте постановления несколько раз подчеркивается: деловая цель - критерий обоснованности. Можно предположить, что единообразного понимания обоснованности налоговой выгоды на базе столь расплывчатого критерия у судей страны не появится. И снова налогоплательщики будут добиваться от ВАС РФ единообразия в судебной практике...
Что касается текущего положения дел, то специалисты высказывают недоумение в связи с отсутствием в постановлении Пленума рекомендаций судам по переквалификации сделок. Налоговый кодекс РФ предоставляет налоговым органам право изменить юридическую квалификацию сделок налогоплательщика. Если суд соглашается с доводами налогового органа, сделка налогоплательщика для целей налогообложения будет учитываться уже в трактовке налогового органа. Постановление вскользь упоминает п. 1 ст. 45 НК РФ (говорящий как раз о таком изменении квалификации сделки), но только в том смысле, что существуют категории сделок, по которым квалификацию изменять не требуется. Относительно остальных сделок, по которым может быть изменена юридическая квалификация, Пленум ВАС РФ не высказался вообще! Между тем многие налоговые юристы полагают, что вопрос о необоснованной налоговой выгоде должен решаться во взаимоувязке с переквалификацией сделки. Например, если организация пытается "немножко оптимизировать" налогообложение путем оформления сотрудника в качестве индивидуального предпринимателя (чтобы не платить "зарплатные" налоги), то достаточно установить, что фактически гражданско-правовой сделки не было, а имелись трудовые отношения, и вся "налоговая экономия" автоматически будет аннулирована. Потому что факт признания выплат произведенными по трудовому договору влечет необходимость доначисления "сэкономленных" налогов с соответствующими штрафами и пенями.
Тем не менее Пленум ВАС РФ проигнорировал такой способ проверки обоснованности получения налоговой выгоды, как установление судом правомерности юридической квалификации сделки налогоплательщика. Хотя тут возможность произвольного трактования ситуации (подобно "разумности иных причин") минимальна. Да, переквалификация сделок не панацея. Невозможно, например, изменить юридическую квалификацию сделки по продаже ржавого гвоздя за миллион рублей. Если даже из контекста ситуации следует, что вот именно эта сделка приносит налогоплательщику необоснованную налоговую выгоду, изменить сумму сделки налоговый орган не вправе. С точки зрения гражданского законодательства цена договора попросту не является существенным условием договора. Т.е. договор может быть заключен и с оговоркой, что цену стороны определят позднее. А значит, установление какой-либо цифры в договоре не влияет на юридическую квалификацию сделки. Поэтому все пути извлечения необоснованной налоговой выгоды переквалификация договоров не перекрыла бы. Но никто и не предполагает, что данная проблема может быть решена одним-единственным средством. Изменение юридической квалификации сделки - одно из средств борьбы с необоснованной налоговой выгодой. Только вот как раз это средство - наиболее определенное и базирующееся на законодательстве. И прежде чем предлагать оценочные понятия в качестве инструментов для борьбы с необоснованностью налоговой выгоды, ВАС РФ должен был бы сначала максимально задействовать инструменты, предусмотренные законом. Но увы... Ключевым аргументом суда стала деловая цель.
Но даже и деловую цель ВАС РФ трактует расплывчато. В постановлении отмечается: "Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели". Этот момент особенных вопросов не вызывает. Здесь сказано лишь, что если вся польза от сделки - только лишь экономия на налогах, то налоговая выгода необоснованна. Однако сразу же следует другая фраза: "Если... главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано". Тут говорится уже не о единственной, а о "главной" цели. А вот какая цель должна считаться главной и по каким параметрам оценивается главенство - ВАС РФ не уточнил. И оказывается, что помимо наличия у налогоплательщика деловой цели, не связанной исключительно с экономией на налогах, нужно еще, чтобы получение налоговой экономии не могло быть охарактеризовано в качестве "главной цели деятельности". Как суд будет выяснять, какие цели налогоплательщик преследовал и было ли у него намерение "осуществлять реальную экономическую деятельность", неизвестно. И будет ли вообще выяснять - неизвестно. Но при большом желании можно одним этим абзацем перечеркнуть любые законные способы оптимизации налогообложения.
Как видно, наличие в постановлении Пленума ВАС РФ избыточного количества оценочных показателей, отягощенное возможностью сочетания этих показателей, дает основания только для одного безусловного вывода: налоговым юристам безработица не грозит!