Напомним, что по существующим правилам иностранный сотрудник может быть признан налоговым резидентом только в том случае, если он в течение календарного года провел на территории России не менее 183 дней. Резидент, в отличие от нерезидента, платит подоходный налог по ставке 13 процентов и имеет право на получение вычетов. Но с наступлением нового года сейчас "резидентство" прерывается. Пока сотрудник не проведет указанный срок (183 дня) в России, подоходный налог ему должны начислять по ставке 30 процентов как нерезиденту. А после пересчитывать по ставке 13 процентов.
В новом году процедура изменится. Для признания налоговыми резидентами иностранцев, как и раньше, будет достаточно находиться на территории Российской Федерации 183 дня, но не календарного года, а в течение двенадцати месяцев, которые начинаются или заканчиваются в текущем налогом периоде. Это избавит бухгалтеров от необходимости пересчитывать налог.
Однако новый порядок определения статуса налогоплательщика наряду с этим содержит в себе и отрицательные моменты, которые обещают добавить головной боли налогоплательщикам. Дело в том, что раньше физическое лицо, получив статус резидента, уже не могло его утратить. А с 1 января 2007 года это становится возможным. О том, какие это грозит создать проблемы, читайте в материале члена научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов Елены Воробьевой.
комментарий
- Плательщикам налога на доходы физических лиц признаются физические лица (ст. 207 НК РФ).
При этом налогоплательщики делятся на:
- являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;
- не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.
От статуса налогоплательщика зависит:
- какие доходы облагаются налогом на доходы физических лиц в РФ;
- какая налоговая ставка применяется в целях налогообложения.
Если налогоплательщик является налоговым резидентом РФ, то объектом налогообложения признаются доходы, полученные им как от источников в Российской Федерации, так и (или) от источников за пределами Российской Федерации (п. 1 ст. 209 НК РФ).
Налоговая ставка определяется в зависимости от вида дохода (ст. 224 НК РФ).
Если налогоплательщик не является налоговым резидентом РФ, то объектом обложения признаются только те доходы, которые получены от источников в Российской Федерации (п. 2 ст. 209 НК РФ). При этом применяется единая (независимо от вида дохода) налоговая ставка - 30 процентов (п. 3 ст. 224 НК РФ).
Доходы, полученные физическим лицом, не являющимся налоговым резидентом РФ, от источников за пределами РФ, в Российской Федерации налогообложению не подлежат.
С 1 января 2007 года вступает в силу новый порядок определения статуса налогоплательщика.
Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения (п. 2 ст. 207 НК РФ).
Для определения статуса налогового резидента РФ не имеют значения ни гражданство физического лица, ни причины, по которым он находится на территории РФ.
Гражданин РФ утрачивает статус налогового резидента РФ, если в последних 12 месяцах большую часть времени (более 183 календарных дней) он проводит за рубежом (в зарубежных командировках или в связи с переводом (постоянным или временным) на работу в представительствах организации за рубежом и т. д.).
Исключение составляют российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы Российской Федерации, которые независимо от фактического времени нахождения в Российской Федерации сохраняют статус налоговых резидентов РФ (п. 3 ст. 207 НК РФ).
В то же время иностранный гражданин получает статус налогового резидента по истечении 183 календарных дней нахождения на территории РФ.
Если попытаться рассмотреть новый порядок определения налогового статуса физического лица на примерах, то вырисовывается следующая картина.
1. Физические лица, имеющие статус налогового резидента РФ на конец одного налогового периода, не утрачивают его с началом следующего налогового периода.
До 2007 г. налоговым резидентом РФ признавалось физическое лицо, фактически находящееся на территории РФ не менее 183 календарных дней в течение календарного года (ст. 11 НК РФ).
Таким образом, в период с 1 января по 2 июля (т.е. до истечения указанного количества дней) все лица, включая всех граждан РФ, постоянно проживающих в РФ, налоговыми резидентами не являлись. Но поскольку буквальное понимание и исполнение норм Налогового кодекса привело бы к тому, что с января до июня со всех налогоплательщиков брался бы налог по ставке 30 процентов, а 2 июля производился бы перерасчет налога по ставке 13 процентов и возврат излишне удержанных сумм налога каждому налогоплательщику (что, безусловно, является весьма трудноисполнимым и бессмысленным), было принято следующее решение.
Граждане РФ, состоящие на регистрационном учете по месту жительства и по месту пребывания в пределах РФ, а также иностранные граждане, получившие в органах внутренних дел разрешение на постоянное проживание или вид на жительство в РФ, либо иностранные граждане, временно пребывающие на территории РФ, зарегистрированные в установленном порядке по месту проживания на территории РФ и состоящие на 1 января в трудовых отношениях с организациями, включая филиалы и представительства иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность на территории РФ, предусматривающие продолжительность работы в РФ в текущем календарном году свыше 183 дней, считались налоговыми резидентами РФ на начало налогового периода.
Очевидно, что предложенный подход к решению проблемы был вынужденным и фактически вел к тому, что нормы НК РФ в течение первой половины налогового периода просто не выполнялись.
С 1 января 2007 года описанная проблема снимается. Теперь, если на момент определения налоговой базы и исчисления налога (например, на 31 января) известно, что в течение последних 12 месяцев (с 1 февраля прошлого года по 31 января текущего года) налогоплательщик находился на территории РФ не менее 183 календарных дней, то он признается налоговым резидентом РФ. Таким образом, обложение полученных им доходов с использованием соответствующих налоговых ставок (13 процентов, 9 процентов, 35 процентов) полностью соответствует нормам НК РФ.
При этом очевидно, что гражданин РФ, фактически пребывающий большую часть времени на территории РФ, изначально имеет статус налогового резидента (в течение последних 12 месяцев период фактического пребывания на территории РФ не менее 183 календарных дней). Поэтому доходы, получаемые гражданами РФ, с начала налогового периода облагаются НДФЛ по ставке 13 процентов (или иной, в зависимости от вида дохода).
2. Период фактического пребывания физического лица на территории РФ не привязан к налоговому периоду.
Это позволяет учитывать весь период фактического нахождения иностранного гражданина на территории РФ, не начиная каждый год отсчет требуемого количества дней заново.
Например, организация приняла на работу иностранного гражданина 1 ноября 2006 г. (ранее на территории РФ этот работник не находился).
В 2006 г. период пребывания данного работника на территории РФ составил 61 календарный день (30 дней в ноябре + 31 день в декабре). Таким образом, в 2006 г. иностранный работник не имел статуса налогового резидента и полученные им от источников в РФ доходы облагались по ставке 30 процентов.
С 1 января 2007 года отсчет дней фактического пребывания данного работника на территории РФ не начинается заново, а продолжается (1 января - 62-й день, 2 января - 63-й день и т.д.). Статус налогового резидента РФ таким работником будет приобретен 2 мая 2007 г.
Однако новый порядок определения статуса налогоплательщиков наряду с указанными положительными сторонами содержит в себе и отрицательные моменты, которые в отдельных случаях еще больше осложнят работу бухгалтеров.
3. Статус физического лица может изменяться в течение налогового периода дважды.
До 2007 года если физическое лицо приобретало статус налогового резидента РФ, то оно уже не могло утратить его в данном налоговом периоде. С 1 января 2007 г. такое становится возможным.
Итак, с 1 января 2007 года налоговые агенты должны:
- определить статус налогоплательщика на дату исчисления налога;
- произвести перерасчет налога с применением соответствующей ставки при изменении статуса налогоплательщика в течение периода, а который исчисляется налог;
- уточнить статус налогоплательщика на конец налогового периода и при необходимости произвести перерасчет налога с применением соответствующей ставки (если статус налогоплательщика снова изменился).
При этом в случае, когда по истечении 183 календарных дней (подряд или по совокупности нескольких периодов, но обязательно в течение последних 12 месяцев) фактического нахождения на территории РФ налогоплательщик (как правило, иностранный гражданин) приобретает статус налогового резидента, ему следует обратиться к налоговому агенту с заявлением о перерасчете налога за прошедший с начала года период с применением ставки 13 процентов и возврате излишне удержанного налога (п. 1 ст. 231 НК РФ).
Напомним, что заявление о перерасчете налога и возврате излишне удержанной суммы может быть подано налогоплательщиком и после увольнения из организации (письмо Минфина России от 25.08.2006 N 03-05-01-04/251).
Согласно п. 5 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет, в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Аналогичный порядок применяется и для налоговых агентов по налогу на доходы физических лиц.
Поскольку независимо от того, по какому КБК производится уплата НДФЛ, он попадает в один и тот же бюджет, Минфин России и налоговое ведомство давали разъяснения, согласно которым сумма излишне уплаченного налога по коду бюджетной классификации, соответствующему ставке 30 процентов, в результате уточнения налогового статуса физического лица должна быть направлена налоговым агентом на погашение недоимки или в счет предстоящих платежей по налогу на доходы физических лиц с доходов, облагаемых по налоговой ставке 13 процентов (письма Минфина России от 21.06.2006 N 03-05-01-04/173, от 24.03.2006 N 03-05-01-04/69, письмо ФНС России от 13.06.2006 N 04-1-02/309@).
При этом Минфин России прямо указывает на то, что, поскольку в рассматриваемом случае обязанность организации - налогового агента по перечислению налога на доходы физических лиц в соответствующий бюджет исполнена, применение налоговой ответственности в виде штрафа за несвоевременную уплаты налога по КБК, соответствующему ставке 13 процентов, к налоговому агенту неправомерно.
Очевидно, что в случае, когда изменение статуса налогоплательщика предполагает пересчет налога, исчисленного по ставке 30 процентов, с применением меньшей ставки - 13 процентов, не возникает задолженности перед бюджетом. Поэтому никаких проблем нет.
А вот если оказалось, что налог по ставке 13 процентов рассчитывался неправомерно и необходимо произвести доплату (рассчитав налог по ставке 30 процентов), то возникают проблемы, поскольку не исключена ситуация, что удержание произвести невозможно, поскольку начисленная на момент увольнения иностранного работника сумма дохода недостаточно велика. В этом случае налоговый агент может лишь воспользоваться положениями п. 5 ст. 226 НК РФ и в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.
Но фактически обязанности налогового агента в части удержания налога окажутся невыполненными.
В постановлении Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 N 16058/05 указано: "Поскольку статьей 226 Кодекса обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц возложена на налоговых агентов, то пени являются способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом. ...При этом следует иметь в виду, что обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц налоговым агентом возникает по общему правилу ранее, чем аналогичная обязанность возникает у налогоплательщика. Следовательно, взыскание пеней не с налогового агента, а с налогоплательщика (в случае неудержания с него налога налоговым агентом) не обеспечивало бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога".
Таким образом, утрата физическим лицом статуса налогового резидента РФ может привести к тому, что налоговому агенту придется в дальнейшем доначислять налог и производить доплату в бюджет вместе с начисленными пенями.
К сожалению, новый порядок признания физических лиц налоговыми резидентами РФ ведет к обострению рассмотренной проблемы, поскольку с 1 января 2007 года налоговый период не изменяется: он по-прежнему составляет календарный год (ст. 216 НК РФ).
Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка 13 процентов, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (п. 3 ст. 226 НК РФ).
Таким образом, в общем случае исчисление налога за каждый отдельный месяц налогового периода производится путем применения соответствующей ставки (13 процентов - если налогоплательщик является налоговым резидентом РФ, 30 процентов - если налогоплательщик не является налоговым резидентом РФ) к налоговой базе, рассчитанной нарастающим итогом с начала года. Окончательная сумма налога определяется на конец налогового периода (на 31 декабря). Следовательно, и статус налогоплательщика должен быть окончательно установлен на конец налогового периода (на 31 декабря).
Это означает, что возрастает вероятность того, что являющийся на начало налогового периода налоговым резидентом РФ налогоплательщик может утратить указанный статус в конце года.
Причем это касается не только иностранных граждан. И гражданин РФ может утратить статус налогового резидента РФ. Например, физическое лицо - гражданин РФ, работающий по найму в российской организации и являющийся на начало налогового периода налоговым резидентом РФ, увольняется и переезжает в иностранное государство до 2 июля (с начала года и до момента увольнения прошло менее 183 календарных дней).
Указанное физическое лицо к концу налогового периода перестанет считаться налоговым резидентом РФ.
Аналогичная ситуация возникает в случае направления работника в длительную командировку за рубеж (например, для работы в представительстве организации за рубежом, на стажировку и т.п.) или в случае многократных краткосрочных командировок, общая продолжительность которых превышает 183 календарных дня в течение года.
Итак, в случае изменения статуса налогоплательщика исчисленный в начале года (пока физическое лицо являлось налоговым резидентом) по ставке 13 процентов налог в конце года должен быть перерассчитан по ставке 30 процентов. Сумма налога, подлежащая доплате, должна быть удержана и перечислена в бюджет.
А если налогоплательщик к моменту утраты статуса резидента уже уволился и даже покинул территорию РФ и удержать дополнительную сумму налога налоговый агент уже не может?
Не захотят ли в этом случае налоговые органы воспользоваться возможностью потребовать с налогового агента уплаты пени, ссылаясь на постановление Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 N 16058-05?
Еще в более сложной ситуации могут оказаться те налоговые агенты, работники которых регулярно выезжают за рубеж в краткосрочные командировки. При этом напомним, что положение п. 3 ст. 207 НК РФ, согласно которому лица, командированные на работу за пределы Российской Федерации, признаются налоговыми резидентами Российской Федерации, независимо от фактического времени нахождения в Российской Федерации, распространяется только на российских военнослужащих, проходящих службу за границей, а также на сотрудников органов государственной власти и органов местного самоуправления.
Например, работник российской организации (гражданин РФ) регулярно выезжает в краткосрочные (1 - 3 недели) командировки за рубеж. В этом случае работник организации утратит статус налогового резидента, если в последних 12 календарных месяцах общее число календарных дней, в течение которых он будет находиться за пределами РФ, превысит 183 дня. В этом случае работник организации в отдельных месяцах налогового периода может быть налоговым резидентом, а в отдельных - нерезидентом.
Возникают вопросы: должен ли бухгалтер ежемесячно перерассчитывать налог по разным ставкам и в зависимости от результатов производить то возврат излишне удержанного, то доудержание налога? Как ему вести учет доходов, полученных налогоплательщиком от источников в РФ и от источников за пределами РФ?
Необходимо, чтобы Минфин России и налоговое ведомство выработали разумные подходы к решению проблем, возникающих в отдельных случаях при определении налогового резидентства и исчислении налога на доходы физических лиц.