Все чаще организации проводят переоценку основных средств. Ее проведение позволяет отразить в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности активы в реальной оценке, максимально приближенной к их рыночной стоимости.
Такое право, в частности, предоставлено коммерческим организациям. Пунктом 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н, определены порядок проведения переоценки основных средств и особенности отражения ее результатов в бухгалтерском учете и отчетности.
При этом следует обратить внимание на отдельные аспекты переоценки основных средств.
Во-первых, как было указано, проведение переоценки является правом организации. Это право может быть реализовано путем внесения соответствующего положения в учетную политику организации. При принятии решения о переоценке следует учитывать, что в последующем эти основные средства переоцениваются регулярно, чтобы их стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. Принимая во внимание, что ПБУ 6/01 не устанавливает периодичность, организация имеет право самостоятельно определить "шаг" переоценки: ежегодно, один раз в три года и т. д. Вместе с тем согласно п. 44 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств результаты не любой переоценки подлежат отражению в бухгалтерском учете и отчетности, а только если организация признает существенным отклонение текущей (восстановительной) стоимости от учетной стоимости объектов основных средств. Рекомендованный Минфином России размер существенности составляет 5 процентов (п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина России от 22.07.03 N 67н). Поэтому необходимым элементом учетной политики является также фиксирование размера существенности для целей отражения переоценки основных средств в бухгалтерском учете.
Во-вторых, организации вправе переоценивать не отдельные объекты, а группы однородных основных средств.
Ни ПБУ 6/01, ни другие нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету не содержат определения и критериев формирования групп однородных объектов основных средств. Поэтому определить такие группы организации должны самостоятельно. Минфин России в письме от 12.01.2006 N 07-05-06/2 рекомендует при их формировании исходить в основном из признаков назначения этих объектов. Такой же вывод можно сделать, и обратившись к ст. 40 НК РФ, согласно которой однородными признаются товары, которые имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. Таким образом, организация, принимая решение о переоценке основных средств, в учетной политике определяет группы однородных объектов основных средств.
В-третьих, результаты проведенной по состоянию на 1 января 2007 года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности за 2006 год, а принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. То есть в бухгалтерском балансе на 31.12.2006 основные средства отражаются по остаточной стоимости без учета результатов переоценки на 1 января 2007 года.
Переоценка основных средств в бухгалтерском учете не приводит к изменению стоимости основных средств в налоговом учете - для целей исчисления налога на прибыль организаций. В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ положительная (отрицательная) сумма переоценки основных средств не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения прибыли, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации. Минэкономразвития России неоднократно выступает с предложением признания результатов переоценки основных средств при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Однако Минфин России возражает против данного предложения, аргументируя это выпадением существенной суммы бюджетных поступлений.
Вместе с тем результаты переоценки учитываются при исчислении налога на имущество организаций. И в связи с этим возникает вопрос: необходимо ли учитывать результаты переоценки на начало отчетного года при исчислении налога за истекший налоговый период?
Согласно ст. 375 НК РФ налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При этом среднегодовая стоимость имущества за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и 1-е число следующего за налоговым периодом месяца, на количество месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ).
Установленный законодателем алгоритм не учитывает специфику формирования отчетной информации в бухгалтерском учете, данные которого являются основой исчисления налоговой базы по налогу на имущество. В соответствии с требованиями бухгалтерского законодательства отчетной датой для составления бухгалтерской отчетности считается последний календарный день отчетного периода, т.е. 30-е или 31-е число (в феврале 28-е). Составляя расчет по авансовым платежам по налогу на имущество за отчетный период, каждый бухгалтер неизменно указывает по данным бухгалтерского учета остаточную стоимость основных средств на конец каждого отчетного месяца. Однако сальдо по бухгалтерским счетам, "участвующим" в определении остаточной стоимости основных средств на конец месяца и начало следующего месяца, совпадает. Исключение из общего правила - это возможное несовпадение сальдо на 31 декабря и 1 января следующего за отчетным годом. Причиной этому является отражение результатов переоценки в межотчетный период.
Минфин России, буквально читая норму п. 4 ст. 376 НК РФ, разъяснил в письме от 22.03.2006 N 03-06-01-04/69, что "при определении среднегодовой стоимости имущества за налоговый период остаточная стоимость имущества на 1-е число следующего за налоговым периодом месяца должна учитываться в том значении, в котором она сформирована в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета на соответствующую дату (то есть на 1 января календарного года, следующего за налоговым периодом)". И с этим трудно спорить, хотя очевидна некорректность законодателя в определении среднегодовой стоимости. В этом же письме Минфин России согласился с необходимостью уточнения порядка определения среднегодовой стоимости имущества в законодательном порядке.
Спустя год Минфин России вновь вернулся к этой проблеме в письме от 16.02.2007 N 03-05-06-01/07. И вновь обратил внимание налогоплательщиков (в частности, кредитных организаций) на необходимость учета результатов переоценки на 1 января 2007 года при исчислении налоговой базы по налогу на имущество организаций за 2006 год.
Безусловно, данный вопрос требует законодательного регулирования. И надежда есть, что в скором времени он будет решен. Минфин России в письме N 03-05-06-01/07 проинформировал, что Государственной Думой принят в первом чтении законопроект, вносящий изменения в налоговое законодательство, в том числе и в порядок определения налоговой базы по налогу на имущество в части включения в расчет среднегодовой стоимости имущества за налоговый период остаточной стоимости основных средств на последнее число календарного года - 31 декабря.