На улицах городов автомобили иностранного производства занимают доминирующее положение. При выборе автомобиля любой руководитель организации, безусловно, отдаст предпочтение "иномарке".
С целью ограничения расходов организации в налоговом учете предусмотрен специальный коэффициент 0,5 к основной норме амортизации в отношении легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов первоначальной стоимостью, соответственно, более 300 тысяч рублей и 400 тысяч рублей (п. 9 ст. 259 НК РФ). Устанавливая данное стоимостное ограничение, законодатель, вероятно, ориентировался прежде всего на стоимость отечественных легковых автомобилей.
Это не первое "налоговое" ограничение в отношении легковых автомобилей и микроавтобусов. Напомним, что до введения главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ согласно п. 2 ст. 7 Закона от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (утратил силу) у налогоплательщиков отсутствовало право уменьшить сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, на налоги, уплаченные при приобретении служебных легковых автомобилей и микроавтобусов.
Но в связи с применением специального коэффициента в отношении легковых автомобилей и микроавтобусов возникает вопрос: в течение какого периода следует начислять амортизацию на эти виды амортизируемого имущества?
В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ при приобретении легкового автомобиля (равно как и иного объекта амортизируемого имущества) и вводе его в эксплуатацию налогоплательщик самостоятельно определяет срок его полезного использования на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением правительства РФ от 01.01.02 N 1.
Этой же нормой НК РФ предусмотрены возможные случаи увеличения срока полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию: после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта. Однако и в этих случаях увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство. Налоговый кодекс РФ не устанавливает возможность корректировки срока полезного использования при применении специального или иных коэффициентов, установленных ст. 259 НК РФ. Более того, применение специального коэффициента никаким образом не может продлить срок полезного использования основного средства, которым признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.
Как правило, организации не эксплуатируют такие автомобили длительное время и предпочитают своевременно продать их
Таким образом, при приобретении легкового автомобиля (или микроавтобуса) на дату ввода его в эксплуатацию налогоплательщик определяет срок его полезного использования для целей налогового учета. В соответствии с Классификацией основных средств легковые автомобили относятся к третьей амортизационной группе, т.е. срок полезного использования может быть определен в интервале от 3 до 5 лет. Исключением являются легковые автомобили большого класса (с рабочим объемом двигателя свыше 3,5 л) и высшего класса, которые относятся к пятой группе (имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно).
Установленный налогоплательщиком срок полезного использования является основой для определения нормы амортизации. При этом налогоплательщик при начислении амортизации по легковым автомобилям и микроавтобусам (если их первоначальная стоимость, соответственно, более 300 и 400 тысяч рублей) в целях налогообложения прибыли обязан применить специальный коэффициент 0,5 к основной норме амортизации. Применение данного коэффициента в отличие от других, установленных ст. 259 НК РФ, является обязанностью, а не правом налогоплательщика. В результате применения специального коэффициента по истечении срока полезного использования в расходы для целей налогообложения прибыли будет списана только половина первоначальной стоимости автомобиля.
Принимая во внимание, что срок полезного использования и должен являться тем сроком, в течение которого происходит признание амортизации расходом организации, получается, что организация формально не вправе признать расходом вторую половину первоначальной стоимости в налоговом учете. Вместе с тем согласно п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается после полного списания стоимости такого имущества или выбытия объекта. Из этой нормы напрашивается вывод, что и по истечении срока полезного использования налогоплательщик вправе продолжить начислять амортизацию по легковому автомобилю стоимостью свыше 300 тыс. руб. или микроавтобусу стоимостью 400 тыс. руб. Именно такой вывод делают Минфин России и налоговые органы, давая частные разъяснения (например, письмо УФНС по г. Москве от 17.02.2005 N 20-12/10061).
При этом, по мнению автора, применение специального коэффициента не приводит к увеличению срока полезного использования основного средства, а свидетельствует об увеличении периода признания расхода. Именно такой прием использует законодатель при признании отдельных видов расходов, в частности, при списании остаточной стоимости основных средств, фактический срок полезного использования которых на 1 января 2002 года превысил предельный срок полезного использования соответствующей амортизационной группы. В противном случае следует признать, что при применении специального коэффициента, независимо от налогоплательщика, происходит пересмотр срока полезного использования легкового автомобиля или пассажирского микроавтобуса - увеличение его в два раза, что автоматически переводит указанный объект в другую амортизационную группу, а этого нормы Налогового кодекса делать не допускают. Вместе с тем следует отметить, что ФАС Поволжского округа в постановлении от 04.10.2006 по делу N А55-1588/06 указал, что применение специального коэффициента приводит к увеличению срока полезного использования.
Но, как правило, организации не эксплуатируют такие автомобили длительное время и предпочитают своевременно продать их. Нередко результатом такой сделки является убыток. Согласно п. 3 ст. 268 НК РФ убыток от реализации амортизируемого имущества включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. Казалось бы, данная норма является решением проблемы налогоплательщика. Так, реализуя автомобиль до истечения срока полезного использования, налогоплательщик вправе списать остаточную стоимость легкового автомобиля в течение оставшегося срока полезного использования. Если же реализация автомобиля происходит по окончании срока полезного использования, то, по мнению автора, организация вправе признать убыток единовременно.
Но Минфин России не согласен с таким подходом. В частности, в письме от 19.01.2007 N 03-03-06/1/14 Минфин России разъяснил, что убыток от реализации амортизируемого имущества должен быть включен в состав прочих расходов в течение срока, определенного как разница между скорректированным на специальный коэффициент 0,5 сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. Таким образом, Минфин России еще раз подчеркнул, что под сроком полезного использования он понимает именно период, в течение которого происходит начисление амортизации.
Следует напомнить, что с 1 января 2007 года в обязанность налоговым органам вменено руководствоваться разъяснениями Минфина России по вопросам применения налогового законодательства (подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ).