Вопрос о том, как следует воспринимать письма Минфина России и каким образом следует оспаривать требования, содержащиеся в таких письмах, в очередной раз был рассмотрен Высшим арбитражным судом РФ. Постановление президиума ВАС РФ от 9 октября 2007 г. N 7526/07 опять продемонстрировало наличие у суда двух различных подходов: часть судей полагает, что письма минфина не могут оспариваться как нормативные правовые акты (НПА), другая часть судей готова признать такие письма нормативными правовыми актами.
Ранее ВАС РФ несколько раз сталкивался с данной проблемой и решения всякий раз принимались разные: побеждал то один, то другой подход. В решении от 6 марта 2007 г. N 15182/06 ВАС РФ указал, что письмо Минфина России от 16 января 2006 г. N 03-04-15/01 содержит признаки НПА, а потому оспаривание данного письма должно осуществляться по правилам, предусмотренным для оспаривания НПА. Коллегия судей ВАС РФ, готовившая дело к передаче в президиум суда, не согласилась с данным решением, посчитав, что рассматриваемое письмо не устанавливает общеобязательных правил, а потому не является НПА.
Президиум ВАС РФ в свою очередь не согласился с коллегией судей, поддержав ту точку зрения, которую высказали судьи ВАС РФ, принявшие первоначальное решение. Таким образом, конкретное письмо Минфина России все-таки следует рассматривать в качестве НПА. Ситуация с любым другим письмом того же минфина остается под вопросом.
Нешуточные баталии, разворачивающиеся в Высшем арбитражном суде страны, свидетельствуют только об одном: четких критериев отнесения того или иного документа к НПА не существует.
Спровоцировано это, в частности, отсутствием легального, то есть предусмотренного законом, определения нормативного правового акта. Верховный суд РФ для собственных надобностей самостоятельно сформулировал понятие НПА, изложив свое понимание в п. 12 постановления пленума ВС РФ от 20.01.2003 г. N 2. Другой суд - ВАС РФ - не стал "изобретать велосипед" и воспользовался вариантом, предложенным Государственной Думой. Госдума постановлением от 11 ноября 1996 г. N 781-II утвердила запрос в Конституционный суд РФ. В этом запросе, в частности, содержалась трактовка НПА в собственном понимании депутатов. Позднее появилось еще одно постановление Госдумы - от 25 апреля 1997 г. N 1372-II, которым постановление N 781-II было отозвано.
Использование отозванного десять лет назад постановления Госдумы в качестве источника правовых терминов само по себе достаточно любопытно. Тем не менее в отсутствие легального определения ВАС РФ мог воспользоваться хоть мнением китайских императоров о сути НПА. И на практике термины Госдумы и Верховного суда различаются несильно.
Нормативный правовой акт - документ, содержащий правовую норму, под которой понимается общеобязательное предписание, обладающее определенными характеристиками. Помимо содержания, к НПА предъявляются два требования: издание уполномоченным органом и соответствие установленной форме. И сверх вышеперечисленного в качестве условия вступления НПА в силу называется опубликование (включая предварительную регистрацию в Минюсте России в определенных случаях).
Проблемой оказывается смешение требований к НПА с содержанием НПА. Так, если следовать имеющимся терминам, документ, изданный неуполномоченным органом, не может рассматриваться в качестве НПА: существующий подход (озвученный как Верховным судом, так и Госдумой) подразумевает, что издание надлежащим органом - атрибут самого НПА. А вот при принятии Налогового кодекса РФ законодатели изложили совершенно иной подход: п.1 статьи 6 НК РФ говорит о подзаконных НПА, изданных неуполномоченным органом, или с нарушением порядка издания. То есть здесь в качестве собственно НПА рассматривается только содержание, тогда как несоблюдение остальных требований называется основанием признания НПА не соответствующим кодексу.
В итоге вопрос о письмах минфина становится "заложником" восприятия НПА в "узком" или "широком" смысле: если оценивать письма как документы, только лишь содержащие правовую норму, то это - "нормальные" НПА, относительно которых далее нужно выяснять, кем и в каком порядке они изданы и опубликованы. Если же включать в понятие НПА не только само содержание, но и орган, издавший документ, то применительно к письмам минфина речь идет уже как бы не об НПА, а вообще непонятно о чем.
Однако одной "шириной" термина проблема не ограничивается. Творчество фискальных органов обнаружило еще одно основание для торжества чиновничьей мысли над юридической доктриной. Традиционно под НПА понимается единый документ. В случае же с письмами таких документов оказывается несколько (обычно два). Первое письмо содержит указание, касающееся конкретной организации (либо адресованное Федеральной налоговой службе). Само это письмо, хотя и содержит правило, нормативным правовым актом может и не быть, так как не предполагает обязательности для неограниченного круга лиц. Вторым письмом требование доводится как раз до неограниченного круга лиц. Но второе письмо также не является НПА, поскольку не содержит конкретных правил. Получается, что в качестве НПА выступает совокупность писем, но такое понимание НПА противоречит доктрине.
Для Гражданского кодекса РФ ситуация была бы вполне приемлемой: под договором понимается не только текст, напечатанный на одном листе бумаги, но и совокупность нескольких документов (например, счета и платежного поручения). И в общем случае ГК РФ даже не требует составлять текст на одном листе. Но применение такого подхода к НПА до настоящего времени не озвучивалось. А как раз такое применение оказалось вполне возможно, что и продемонстрировали налоговики.
Решение вопроса о признании писем нормативными правовыми актами имеет для налогоплательщиков практический смысл. Сейчас налоговый орган может "вооружиться" письмом, адресованным неизвестно кому, и требовать соблюдения предписаний, изложенных в данном письме, от любого налогоплательщика страны. Признание такого письма НПА позволяет единожды признать это письмо не подлежащим применению, а потому избавляет каждого налогоплательщика от необходимости лично доказывать суду неправоту налогового органа. Это же признание позволит и арбитражным судам не возвращаться вновь и вновь к одному и тому же письму, если письмо будет "дезавуировано". Собственно, и налоговым органам на местах будет проще, поскольку отпадет необходимость в изучении всех писем, издаваемых минфином.
Но проблема тогда возникает у самого минфина. Налоговый кодекс обязывает минфин давать разъяснения по запросам налогоплательщиков (статья 34.2 НК РФ). Сейчас минфин пытается доказать, что эти разъяснения всего лишь содержат пересказ Налогового кодекса, а потому не являются НПА. Однако в случаях, когда разъяснения всего лишь повторяют текст НК РФ, они никого и не беспокоят, да и проку от них нет. Претензии к письмам минфина начинаются с момента, когда в письме появляются выводы, не озвученные в НК РФ. Собственно, и налогоплательщик обращается за разъяснением в минфин, лишь когда не может найти ответ на свой вопрос в НК РФ. Таким образом, выводы минфина просто обязаны отличаться от текста НК РФ, поскольку иное было бы профанацией разъяснительной работы. А как только появляется отличие, возникает установление правила поведения для конкретного налогоплательщика.
Если минфин хочет избежать необходимости оформлять свои разъяснения приказами и регистрировать каждый такой приказ в Минюсте России (что обязательно для минфиновских НПА), то единственное средство для этого - исключение возможности обнародования минфином своих писем-разъяснений. Любое обнародование - доведение правила, сформулированного для конкретного налогоплательщика, до неограниченного круга лиц, что автоматически превращает частное разъяснение в НПА.
В случае же, когда налогоплательщики в массовом порядке станут задавать один и тот же вопрос либо если обсуждаемая ситуация покажется самому минфину заслуживающей внимания, минфин вполне может издать НПА приказом, зарегистрированным в минюсте и опубликованном.