Одним из видов доходов, подлежащих обложению налогом на доходы физических лиц, является материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами. Такой доход возникает у налогоплательщика в случае получения заемных средств (включая кредиты) на льготных условиях, в том числе без взимания процентов.
С 1 января 2008 года при исчислении налога с материальной выгоды следует учесть три важных изменения, внесенные в ст. 212 НК РФ.
Во-первых, освобождается от налогообложения доход в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах по заемным средствам, израсходованным на строительство или приобретение жилья на территории Российской Федерации, при условии, что налогоплательщик имеет право на получение соответствующего имущественного налогового вычета (подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ).
Но что следует понимать под фразой "при условии, что налогоплательщик имеет право на получение соответствующего имущественного налогового вычета"?
Напомним, условия и порядок получения имущественного налогового вычета при приобретении или строительстве жилья установлены в подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ. Данный вычет может быть предоставлен налогоплательщику при обращении либо по итогам налогового периода в налоговый орган либо в течение налогового периода к работодателю. То есть организация, если она одновременно является работодателем и заимодавцем, может узнать о праве налогоплательщика на получение имущественного вычета только в случае предоставления ей Уведомления о подтверждении налоговым органом права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет. Форма такого уведомления утверждена приказом ФНС России от 07.12.2004 N САЭ-3-04/147@. Во всех остальных случаях (когда договор займа (кредита) не предусматривает направления заемных (кредитных) средств на приобретение или строительство жилья либо имеет указанную целевую направленность, но у налогоплательщика-заемщика отсутствует право на получение имущественного вычета) доход, полученный в виде материальной выгоды, подлежит налогообложению.
Во-вторых, изменился порядок расчета суммы материальной выгоды.
До 1 января 2008 года налоговая база исчислялась как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора. Теперь в расчет принимается не дата получения займа или кредита, а дата фактического получения налогоплательщиком дохода. При этом датой фактического получения дохода является уплата налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам (подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ).
Например, если работник получал от своего работодателя заем под 8 процентов годовых при ставке рефинансирования Банка России в размере 11 процентов, то у него возникал доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах. Ведь три четверти от 11 процентов - это 8,25 процента. До 1 января 2008 года факт наличия материальной выгоды в указанном размере фиксировался до самого погашения займа и выплаты процентов по нему. И даже при условии, что ставка рефинансирования Банка России могла заметно снизиться.
С 1 января 2008 года для определения дохода в виде материальной выгоды важна дата фактического получения дохода. Предположим, что на момент получения займа под 8 процентов годовых ставка рефинансирования Банка России также составляла 11 процентов. Однако при выплате процентов ставка рефинансирования составила 10 процентов (три четверти от нее будут составлять уже только 7,5 процента). А это значит, что дохода в виде материальной выгоды у работника уже не возникает.
Материальная выгода не может быть рассчитана ранее даты фактического получения дохода, поскольку неизвестно, какой будет ставка рефинансирования в день, установленный для определения материальной выгоды Налоговым кодексом.
С изменением алгоритма определения материальной выгоды возникает проблема при получении заемных средств без взимания процентов.
Налоговый кодекс не регулирует порядок определения даты фактического получения дохода в виде материальной выгоды по беспроцентному займу.
Минфин России в письме от 02.04.2007 N 03-04-06-01/101 разъяснил, что если организацией выдаются беспроцентные займы, то фактической датой получения дохода в виде материальной выгоды следует считать соответствующие даты возврата заемных средств. Из приведенного разъяснения можно сделать вывод, что если, например, погашение займа происходит ежемесячными (ежеквартальными) платежами, то и материальная выгода должна определяться ежемесячно (ежеквартально).
В-третьих, изменилось лицо, которое должно исчислять и уплачивать в бюджет НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными средствами.
До 1 января 2008 года эта обязанность была возложена непосредственно на налогоплательщика - получателя кредитов или займов. Кредитор (заимодавец) мог выступать в качестве налогового агента, только если сам налогоплательщик предоставлял ему такие полномочия. Такие разъяснения приведены в письме ФНС России от 13.03.06 N 04-1-02/130@. К такому же выводу приходили и суды. Например, ФАС Уральского округа в постановлениях от 02.08.2006 N Ф09-6688/06-С2, от 30.08.2006 N Ф09-7737/06-С2.
Однако граждане являются далеко не самыми дисциплинированными налогоплательщиками и зачастую не знают требования налогового законодательства или просто игнорируют их. В свете этого неудивительно, что Минфин России попытался возложить обязанность по удержанию НДФЛ с материальной выгоды на самих кредиторов. Так, в течение 2007 года Минфин России неоднократно в своих письмах разъяснял, что при получении налогоплательщиком от организации дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах, именно организация на основании ст. 226 НК РФ признается налоговым агентом. В частности, такое разъяснение приведено в письме Минфина России от 12.07.07 N 03-04-06-01/226. Исполняя обязанности налогового агента, организация должна удержать НДФЛ из тех выплат, которые предназначены работнику. При невозможности удержания налога организация обязана сообщить об этом факте в налоговую инспекцию (п. 5 ст. 226 НК РФ).
Вместе с тем, если организация, выдавшая заем, не последовала разъяснениям Минфина России и в 2007 году не удержала из доходов налогоплательщика налог с материальной выгоды, налогоплательщик должен исчислить НДФЛ с полученного дохода самостоятельно и подать налоговую декларацию не позднее 30 апреля 2008 года.
С 1 января 2008 года в п. 2 ст. 212 НК РФ внесено изменение, согласно которому определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, исчисление, удержание и перечисление налога возложены на налогового агента, то есть организацию, предоставившую заем.
В заключение следует обратить внимание налогоплательщиков, что в отношении дохода в виде материальной выгоды на процентах по заемным средствам применяется ставка 35 процентов - как до 1 января 2008 года, так и после указанной даты.