Возвращать излишне уплаченные налоги для налогового агента - это уже само по себе стресс, но приходится заниматься этим делом по налогу на доходы физлиц. Как грамотно провести эту процедуру?
Возврат может понадобиться, если изменяется налоговый статус физлица - нерезидент становится резидентом, и налог, уплаченный по ставке 30 процентов, приходится пересчитывать на ставку 13. Разница при этом возвращается радостному плательщику. То же - если налогоплательщик представил уведомление на имущественный вычет, предусмотренный для покупателей (застройщиков) жилья. После подтверждения права на вычет налоговый агент должен вернуть налог, удержанный с доходов, полученных в виде материальной выгоды от использования заемных средств, если заем был предоставлен и использован на приобретение или строительство жилья.
Во всех случаях возникает один и тот же вопрос: в каком порядке производится возврат излишне удержанного налога? Ответ на него прост и лаконичен: излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом на основании заявления налогоплательщика (п. 1 ст. 231 НК РФ).
Однако приходится отметить, что имеющиеся на сегодняшний день разъяснения Минфина России и налогового ведомства по вопросу возврата излишне удержанного налоговым агентом НДФЛ противоречивы и не носят комплексного характера: ни в одном из писем данный вопрос не рассматривается с начала и до конца, отсутствует единая линия как в ответах различных ведомств, так и в ответах самого Минфина России, относящихся к разным периодам.
В то же время совместное прочтение отдельных писем позволяет "выстроить" два алгоритма действий налогового агента, существенно отличающихся друг от друга.
Алгоритм 1. На основании положений п. 1 ст. 231 НК РФ налоговые агенты (как правило, работодатели) производят возврат излишне удержанной суммы налога за счет суммы налога, удержанной из доходов других налогоплательщиков (работников) в соответствующем месяце. В результате сумма налога, подлежащая перечислению в бюджет, представляет собой разницу между удержанной совокупной суммой налога и суммой, возвращенной налогоплательщику на основании его заявления.
Именно такие разъяснения приведены, например, в письмах Минфина России от 14.03.2006 N 03-05-01-04/59 и УФНС России по г. Москве от 29.11.2007 N 28-11/113476. При этом в письме Минфина России от 19.05.2006 N 03-05-01-04/126 даже подчеркивается, что Налоговый кодекс не устанавливает обязанности получения разрешения налогового органа для возврата излишне удержанной налоговым агентом у налогоплательщика суммы налога на доходы физических лиц.
Алгоритм 2. Возврат излишне удержанной налоговым агентом суммы налога может быть произведен налогоплательщику налоговым агентом на основании заявления физического лица при условии возврата налоговому агенту налоговым органом на основании соответствующего заявления налогового агента о возврате (зачете), поданного в налоговый орган (письмо Минфина России от 26.12.2007 N 03-04-06-01/456).
Этот вывод базируется на утверждении, что исполнение налоговым агентом обязанности, возложенной на него п. 1 ст. 231 НК РФ, производится в порядке, который установлен ст. 78 НК РФ, т. е. через обращение в налоговый орган.
Кроме того, в некоторых письмах Минфин России указывает, что налоговый агент может также произвести налогоплательщику зачет излишне удержанных сумм в счет предстоящих платежей налога, но только по доходам данного налогоплательщика (письма Минфина России от 29.05.2007 N 03-04-06-01/163, от 22.02.2008 N 03-04-06-01/41). Причем в последнем из указанных писем подчеркивается, что возможность возврата излишне удержанного налоговым агентом налога путем проведения одностороннего зачета встречных однородных обязательств с бюджетом за счет суммы налога по другим физическим лицам Кодексом не предусмотрена.
Некоторые специалисты соглашаются с позицией Минфина России: поскольку учет доходов, исчисление налоговой базы, исчисление, удержание и перечисление налога производятся по каждому физическому лицу, возврат излишне удержанного из доходов одного из налогоплательщиков налога за счет налога, удержанного из доходов других налогоплательщиков приведет к тому, что у организации получится неполное перечисление сумм НДФЛ в бюджет по конкретным лицам. Ведь, по данным налоговых карточек, (форма N 1-НДФЛ) сумма удержаний будет больше, чем та, которая поступит в бюджет в действительности.
Так какой же вариант более правильный?
Действительно, п. 2 ст. 78 НК РФ установлена общая норма, согласно которой "зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога производится налоговым органом по месту учета налого плательщика, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом..."
Обратите внимание на то, что процитированная норма содержит прямое указание на возможность установления особых (частных) правил в отношении отдельных налогов. Именно такие особые правила определены ст. 231 НК РФ в отношении налога на доходы физических лиц.
Во-первых, ст. 231 НК РФ не предусматривает возможности зачета излишне удержанного налога в счет предстоящих платежей. На взгляд автора, невозможность зачета по НДФЛ очевидна.
Например, работник организации приобрел квартиру и предоставил работодателю уведомление налогового органа о предоставлении имущественного налогового вычета. Ежемесячный доход налогоплательщика составляет 20 000 рублей. Учитывая законодательное ограничение имущественного вычета (не более 1 миллиона рублей), работник будет им пользоваться 50 месяцев (более четырех лет). Уведомление, выданное налоговым органом, получено в июле 2008 г. При этом вычет должен быть предоставлен начиная с доходов, полученных налогоплательщиком с 1 января 2008 г. (письма Минфина России от 13.02.2007 N 03-04-06-01/35, от 02.04.2007 N 03-04-06-01/103 и др.). В период с января по июнь 2008 года из доходов налогоплательщика был удержан налог в сумме 15 600 рублей, которые подлежат возврату налогоплательщику. В счет каких предстоящих налоговых платежей можно произвести зачет? В счет налога, который будет удерживаться с доходов, получаемых в 2012 году? Очевидно, что и в 2008 г., и в 2009 - 2011 гг. налоговая база будет равна 0.
Схожая ситуация сложится в случае, если иностранный гражданин, состоявший в трудовых отношениях с российской организацией и получивший статус налогового резидента, покидает территорию Российской Федерации. У налогового агента также, как правило, нет возможности зачесть излишне удержанный налог.
Нельзя исключать из рассмотрения и такие ситуации, когда уплативший излишнюю сумму НДФЛ налогоплательщик перестает получать подлежащие налогообложению доходы временно (например, на период отпуска по уходу за ребенком до трех лет), постоянно (в связи с выходом на пенсию) или даже умирает. О каком "зачете" может идти речь?
Итак, подведем первый итог: п. 1 ст. 231 НК РФ никакой зачет излишне удержанной налоговым агентом из доходов налогоплательщика суммы налога не предусмотрен. Возможен только возврат на основании заявления налого плательщика.
Во-вторых, должен ли налоговый агент согласовывать свои действия в части возврата излишне удержанного налога с налоговым органом?
С одной стороны, в соответствии с п. 6 ст. 78 НК РФ возврат налогоплательщику суммы излишне уплаченного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных кодексом, производится только после зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности). Исходя из этого можно предположить, что, получив сведения о том, что налого плательщик заявил возврат излишне уплаченного налога, налоговый орган проверит отсутствие задолженностей и тогда уже примет решение. Но ведь сделать это налоговый орган может только по окончании налогового периода, когда им будут получены сведения от всех источников дохода данного физического лица. А ст. 231 НК РФ никаких ограничений по срокам подачи заявления на возврат и срокам возврата не содержит. Следовательно, положения п. 6 ст. 78 НК РФ к случаям возврата НДФЛ неприменимы.
С другой стороны, именно налоговый агент располагает наиболее полной и достоверной информацией о доходах налогоплательщика, его статусе, правах на налоговые вычеты и прочем. Представляется логичным передача права самостоятельно производить подобные операции в необходимых случаях именно налоговому агенту. Именно это прямо следует из положений п. 1 ст. 231 НК РФ.
В-третьих, безусловно, НДФЛ исчисляется в индивидуальном порядке и удерживается непосредственно из доходов каждого отдельного налогоплательщика. Однако в бюджет удержанные суммы налога поступают обезличено. Никто не может сказать, из чьих доходов удержан каждый конкретный рубль (сравните со страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, являющимися индивидуально возмездными платежами, которые уплачиваются в бюджет Пенсионного фонда РФ и учитываются на индивидуальном лицевом счете застрахованного лица).
Следовательно, удержав из доходов какого-либо налогоплательщика излишнюю сумму налога, налоговый агент перечислил в бюджет больше, чем следовало. Что мешает налоговому агенту, произведя корректировку налоговых обязательств и вернув налогоплательщику долг, уменьшить на соответствующую сумму совокупный платеж в бюджет? Ничего. В конечном итоге в бюджете будет находиться именно та сумма налога, которая соответствует исчисленной (с учетом необходимых корректировок) и удержанной из доходов физических лиц данным налоговым агентом на определенную дату.
И, наконец, можно вспомнить последние изменения, внесенные в порядок исчисления и уплаты НДФЛ.
С 2005 г. имущественный налоговый вычет, предусмотренный для покупателей жилья и застройщиков, может быть предоставлен налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении к работодателю (налоговому агенту) при условии подтверждения права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет налоговым органом. До 2005 г. такие вычеты предоставлялись только на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода.
С 2008 г. определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных средств, исчисление, удержание и перечисление налога осуществляются налоговым агентом. До 2008 г. определение налоговой базы по доходам в виде материальной выгоды осуществлялось налогоплательщиком самостоятельно: физические лица исчисляли и уплачивали налог на основании налоговой декларации, подаваемой по окончании года в налоговый орган (ст. 228, 229 НК РФ).
Таким образом, очевидна тенденция: текущие расчеты, корректировки налоговой базы и налоговых платежей передаются на уровень налоговых агентов; за налоговыми органами сохраняются обязанности принятия основополагающих решений (например, подтверждения права налогоплательщика на имущественный вычет) и окончательного контроля за правильностью исчисления и уплаты налога в целом за налоговый период. Едва ли разумно при этом требовать обращения налоговых агентов в налоговый орган каждый раз, когда возникает необходимость возврата налогоплательщикам излишне удержанных сумм налога.
Итак, можно сделать вывод о том, что в общем случае на основании заявления налогоплательщика налоговый агент вправе самостоятельно произвести возврат излишне удержанной суммы налога за счет средств, удержанных из доходов других налогоплательщиков и подлежащих перечислению в бюджет в данном месяце. И только если сумма, подлежащая возврату, столь велика, что не будет покрыта ежемесячными удержаниями из доходов других налогоплательщиков до конца налогового периода, налоговому агенту следует обратиться в налоговый орган за возвратом ему соответствующих сумм из бюджета.