Бухгалтер не робот, как все люди на свете, он ошибается. Каким образом грамотно устранить ошибку - это целая наука.
Порядок исправления выявленных ошибок регламентирует "Указание о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности", утвержденное приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н. Недочеты текущего года следует исправлять в месяце их обнаружения. Если погрешности выявлены в начале следующего года, но до сдачи итоговой отчетности, то исправления производят записями декабря. В случаях выявления прошлогодних недочетов, когда баланс уже сдан, бухгалтер должен внести исправления на счета учета в текущем году. При этом следует помнить, что уточнять формы N 1, 2, 3, 4, 5 и пояснительную записку нельзя.
Исправить ошибку можно следующими способами:
1. Использовать корректурный метод;
2. Сторнировать все неправильные проводки и записать верные;
3. Добавить недостающую запись на сумму, которая неправильно отражена в учете.
Корректурный способ применяют, когда ошибка не затрагивает корреспонденции счетов и ее выявили до сдачи отчетности. В этом случае запись зачеркивают и делают новую, при этом нужно указать: "Исправленному верить". Данный метод можно применять только для внесения изменений в документы. Если отражена меньшая сумма хозяйственной операции, то бухгалтер делает дополнительную проводку на недостающую сумму. Когда нужно исправить корреспонденцию счетов или если операция отражена на большую сумму, то следует применять метод "красного сторно". В этой ситуации делают ту же бухгалтерскую запись, но со знаком "минус". При подсчете сторнированные операции вычитаются.
Исправляя погрешности в бухгалтерском учете фирмы, нужно помнить, что они могут повлиять на расчет налоговой базы. Так, например, если бухгалтер неправильно рассчитал заработную плату работникам предприятия, то ему следует не только исправить ошибки в бухучете, но и сделать перерасчет базы по ЕСН. Кроме того, придется подать в инспекцию "уточненки" по ЕСН, страховым взносам в Пенсионный фонд и ФСС. В случае недоплаты налогов или взносов перечислить ее и пени в бюджет.
Статья 54 НК устанавливает порядок исправления ошибок. При обнаружении искажений в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым периодам, перерасчет налогов производят в периоде совершения ошибки. В этом случае компаниям нужно представить в инспекцию уточненные декларации. Их следует сдавать по тем формам, которые действовали во время совершения ошибки. В случае невозможности определения периода перерасчет базы и суммы налога производят за тот отчетный период, в котором выявлены искажения. Если бухгалтер сдает в налоговую "уточненки", то ему нужно оформить письмо в произвольной форме с просьбой о приеме документов. Ошибка будет считаться исправленной, если сдана корректирующая декларация и в бюджет перечислена недоплаченная сумма налогов и пеней.
При исправлении ошибок нужно иметь в виду, что внесение корректив должно быть соотнесено с требованиями ПБУ 18/02. Бухгалтер обязан знать, требует ли конкретная ситуация составления дополнительных проводок в соответствии с правилами указанного документа. Так, прочие расходы и доходы, признанные в бухгалтерском учете в результате исправления ошибок, должны исключаться из расчета базы по налогу на прибыль отчетного и последующих отчетных периодов. Такое разъяснение дал Минфин России в письмах от 23 августа 2004 г. N 07-05-14/219 и от 10 декабря 2004 г. N 07-05-14/328. В соответствии с ПБУ 18/02 суммы доходов и расходов рассматриваются в качестве постоянных разниц, которые являются источником формирования постоянного налогового обязательства (актива). В отчете о прибылях и убытках величина доплаты налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок в предыдущие периоды, не влияющая на текущий налог, должна быть отражена в отдельной строке.
Пример
Бухгалтер ООО "Рассвет" обнаружил в феврале 2007 года ошибку при исчислении налога на имущество. В 2005 году налог был завышен на 12 000 руб. В результате этого неправильно начислен налог на прибыль за тот же период. База по налогу была занижена на 12 000 руб. (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК). Налогооблагаемая прибыль составила 26 000 руб.
Бухгалтер в декабре 2006 года сделал следующие проводки:
Дебет 68-4 Кредит 91-1
- 12 000 руб. - отражена прибыль прошлых лет в сумме излишне начисленного налога на имущество;
Дебет 68-1 Кредит 99
- 2880 руб. (12 000 руб. x 24%) - учтен постоянный налоговый актив;
Дебет 90-9, 91-9 Кредит 99
- 38 000 руб. (26 000 руб. + 12 000) - сформирован финансовый результат;
Дебет 99 Кредит 68-1
- 9120 руб. (38 000 руб. x 24%) - отражен условный доход;
Дебет 99 Кредит 68-1
- 2880 руб.- сумма налога на прибыль к доплате в бюджет за 2005 год.
Налоговым кодексом установлена ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. А именно: отсутствие первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского учета. Также на фирму налагаются штрафы за систематическое, неправильное или несвоевременное отражение на счетах фактов хозяйственной деятельности предприятия, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений. При этом ошибки, допущенные при заполнении налоговых деклараций, не могут являться основанием для привлечения к ответственности, предусмотренной статьей 120 НК, так как налоговые расчеты не относятся к регистрам бухгалтерского учета.
Если ошибки бухгалтерского учета повлекли за собой уменьшение налоговой базы, то фирму могут оштрафовать. В этом случае с нее взыщут 10 процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 рублей. Штраф за неуплату налога в результате занижения базы по нему составляет 20 процентов от недоплаченной суммы. Если же налог уменьшен умышленно, то размер взыскания увеличивается до 40 процентов. Данное положение установлено статьей 122 Налогового кодекса. Контролеры не вправе оштрафовать фирму по обеим статьям (определение КС от 18 января 2001 г. N 6-0). Кроме того, если налоговики взыскивают штрафы по статье, где их сумма выше, то это также неправомерно. Так как по статье 122 Налогового кодекса можно привлечь к ответственности, если неуплата налога не связана с грубым нарушением правил учета доходов и расходов. В противном случае нужно применять статью 120 главного налогового документа. Такое положение установлено в постановлении Пленума ВАС от 28 февраля 2001 г. N 5. А лично руководителя или счетовода могут оштрафовать за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности - от 2 до 3 тысяч рублей (ст. 15.11 КоАП). Кроме штрафов организация должна будет уплатить пени.
Обнаружив ошибки в учете, нужно составить бухгалтерскую справку, из которой будет ясно, какая операция должна быть исправлена, на какую сумму и по какой причине.
Бухгалтерскую отчетность за прошедшие отчетные периоды исправлять нельзя. При обнаружении погрешностей нужно составить бухгалтерскую справку. В ней следует описать характер допущенной ошибки, произвести необходимые перерасчеты сумм и указать порядок внесения исправлений. На основании этого документа бухгалтер вправе делать корректирующие записи на счета учета. Проводки нужно вносить текущей датой, которая указана в справке.
Подготовил Евгений Тихонов
При подготовке материала использованы материалы выпуска N 17 "Библиотечки "Российской газеты" - "Фискальные (налоговые) риски и пути их минимизации". Желающим приобрести названное издание следует перечислить за один экземпляр 97 рублей (включая оплату за пересылку и НДС) по реквизитам: 125993, г. Москва, ЗАО "Библиотечка "РГ", ИНН 7721017444, КПП 772101001, р/с40702810200000002764 в ОАО АКБ "ЛЕСБАНК", г. Москва,
к/с 30101810500000000694, БИК 044579694, код ОКОНХ 87100, код ОКПО 36557391.
В платежке обязательно укажите ваш точный обратный адрес с индексом и название заказываемого сборника: "Фискальные (налоговые) риски".