Как избежать неправомерных претензий налоговиков при заключении договора? Конечно, стороны могут руководствоваться исключительно нормами Гражданского кодекса (ГК РФ), игнорируя при этом нормы Налогового кодекса (НК РФ). Но в результате они получат нежелательные налоговые последствия, которых можно было бы избежать, включив в текст договора определенное условие, учитывающее нормы НК РФ.
Например, вопреки установленной ст. 313 ГК РФ норме о возможности исполнения обязательств третьим лицом, пятый абзац подп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ требует для обоснования нулевой ставки НДС обязательного наличия договора поручения по оплате за указанный товар, заключенного между иностранным покупателем и лицом, осуществившим платеж (т.е. третьим лицом). Почему недостаточно просто письма, акта, протокола или упоминания непосредственно в тексте договора о возможности поступления оплаты от третьего лица? Автору это неведомо, однако указанная норма НК РФ представляет собой яркий образец, когда нормы предписывают, какой именно гражданско-правовой договор должен заключить иностранный покупатель со своим иностранным же контрагентом для того, чтобы российский продавец мог обосновать нулевую ставку НДС, - в противном случае ему придется заплатить в бюджет НДС по ставке 18 процентов, причем за счет прибыли.
Следует отметить, что до внесения соответствующей поправки в ст. 165 НК РФ (о наличии непременно договора поручения иностранного покупателя с третьим лицом) арбитражные суды исходили именно из того, что ст. 313 ГК РФ предоставляет должнику право возложить обязанность исполнения обязательства на третье лицо, причем даже непосредственно в самом экспортном контракте - см., в частности, постановления ФАС Северо-Западного округа от 19 января 2004 г. по делу N А56-17900/03, ФАС Уральского округа от 16 июня 2004 г. по делу N Ф09-2357/04-АК, ФАС Западно-Сибирского округа от 4 мая 2005 г. по делу N Ф04-2674/2005(10897-А67-23), ФАС Поволжского округа от 11 октября 2007 г. по делу N А65-29235/2006.
Однако применительно к действующей ныне редакции ст. 165 НК РФ ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 13 декабря 2006 г. по делу N А33-5989/06-Ф02-6714/06-С1 констатирует, что распорядительные письма третьим лицам на перечисление денежных средств в соответствии с внешнеторговыми контрактами не могут быть расценены в качестве договоров поручения. Суд отметил, что сами по себе распоряжения покупателей на перечисление третьими лицами денежных средств на счет продавца не свидетельствуют о наличии между покупателями и третьими лицами отношений представительства. Поскольку спорными являются отношения, сложившиеся в области налогообложения, применению подлежит прежде всего НК РФ, не предусматривающий подобный вариант взаиморасчетов при решении вопроса о применении нулевой ставки НДС.
Однако даже при наличии договора поручения между иностранным покупателем и третьим лицом, совершившим платеж, налогоплательщик не гарантирован от отсутствия абсурдных претензий со стороны налоговиков. Так, например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 5 февраля 2008 г. по делу N А65-5564/07 налогоплательщику пришлось отбиваться от претензии налогового органа относительно того, что договор поручения, заключенный между двумя организациями-резидентами Азербайджанской Республики, не соответствует требованиям Гражданского кодекса Российской Федерации! Жалко, что арбитражный суд лишен права вынести частное определение в адрес налоговиков по устранению у них пробелов в современной географии и геополитике!
Вместе с тем следует иметь в виду, что исходя из буквального толкования пятого абзаца подп. 3 п. 2 ст. 165 НК РФ договора поручения не требуется, если валютная выручка поступила на счет агента, - к такому выводу пришла ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 24 сентября 2007 г. по делу N А43-3241/2007-30-46.
Несмотря на то что требование по наличию договора поручения прямо предусмотрено в ст. 165 НК РФ, в Определении ВАС РФ от 14 октября 2008 г. N 4588/08 сделан вывод, что данное требование фактически означает возложение на налогоплательщика обязанности обеспечить, чтобы соответствующие отношения между его контрагентом и третьим лицом, которые находятся вне контроля налогоплательщика, были оформлены исключительно договором поручения и чтобы указанный договор поручения, стороной которого он не является, был ему предоставлен. В указанном Определении сделан вывод, что указанное требование противоречит Европейской конвенции о защите прав человека и расценивается как возложение на налогоплательщика дополнительного бремени и излишний формализм как в административном, так и в судебном процессе, а также вмешательство в право собственности. Президиум ВАС РФ, рассмотрев данное Определение 20 января 2009 г., обратился с запросом в Конституционный суд РФ о проверке конституционности пятого абзаца подп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ. Если КС РФ признает неконституционной эту норму, это будет означать не что иное, как брак в работе Федерального Собрания РФ, которое так гордится количеством принятых законов, ничуть не беспокоясь об их качестве!
Таким образом, несмотря на то что налоговые последствия все-таки вторичны по отношению к условиям гражданско-правовых договоров, существует и обратная связь: для получения желаемых налоговых последствий при заключении договоров обязательно необходимо учитывать нормы НК РФ - в противном случае неминуемо придется судиться с непредсказуемым результатом.