В последние годы в розничной торговле возникло много новшеств, направленных на привлечение новых покупателей, на расширение сбыта, увеличение товарооборота.
Например, появились так называемые "подарочные сертификаты", дающие право на приобретение любых товаров в определенной торговой сети на сумму номинала сертификата.
Это удобно и выгодно всем:
- даритель не ломает голову над выбором подарка, а фактически дарит подарки, которые одаряемый сам себе выбирает;
- одаряемый получает то, что хочет, а не очередную ненужную вещь в качестве подарка;
- торговая сеть увеличивает товарооборот, расширяет клиентуру, улучшает свой имидж.
Все хорошо, но только как быть с НДС?
Дело в том, что в главе 21 НК РФ вообще не прописан механизм исчисления НДС в подобных случаях.
Начнем по порядку.
Сам по себе подарочный сертификат не является товаром, поэтому при его "продаже" происходит просто получение аванса под предстоящие продажи. Данный аванс согласно пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ подлежит обложению НДС.
Впоследствии данный сертификат "отоваривается", т.е. имеет место реализация товаров, которая также облагается НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.
И вот тут-то возникает проблема: что делать с вычетом НДС по полученному ранее авансу? То, что вычет положен, поскольку имела место реализация под полученный аванс, очевидно. Неочевидно другое: на основании какого документа производится данный вычет?
В письме Минфина России от 22 января 2008 г. N 03-07-09/01 было высказано следующее мнение:
- согласно п. 1 ст. 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога (за исключением оплаты (частичной оплаты), полученной налогоплательщиком, применяющим момент определения налоговой базы в соответствии с п. 13 ст. 167 НК РФ);
- при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты (частичной оплаты), включенной ранее в налоговую базу по НДС, налоговая база определяется налогоплательщиком исходя из рыночных цен. При этом п. 8 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты (частичной оплаты), полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат вычету;
- п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914, предусмотрено, что при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) в книге продаж регистрируются выписанные счета-фактуры независимо от вида договора, по которому реализуются товары (работы, услуги);
- учитывая изложенное, вычет НДС, уплаченного по авансовым платежам организацией, осуществляющей розничную торговлю товарами, производится на основании счетов-фактур, оформленных налогоплательщиком при получении оплаты (частичной оплаты), реквизиты которых должны быть зарегистрированы в книге покупок при реализации товаров в счет полученной оплаты (частичной оплаты).
Исходя из указанной позиции организация розничной торговли на все полученные авансы, (включая и с использованием подарочных сертификатов) должна выписывать счета-фактуры на физических лиц (с указанием всех реквизитов покупателей) для того, чтобы затем на основании этих счетов-фактур можно было бы после реализации товаров предъявить к вычету НДС по полученному авансу.
Вместе с тем в п. 16 Правил речь не идет о покупателях - физических лицах: "Счета-фактуры, выданные продавцами при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), передаче имущественных прав организациям и индивидуальным предпринимателям за наличный расчет, подлежат регистрации в книге продаж. При этом показания контрольных лент контрольно-кассовой техники регистрируются в книге продаж без учета сумм, указанных в соответствующих счетах-фактурах".
Таким образом, ни глава 21 НК РФ, ни постановление правительства РФ N 914 не требуют обязательного выставления в адрес физических лиц счетов-фактур на полученные от них авансы.
С другой стороны, ни в главе 21 НК РФ, ни в постановлении правительства РФ N 914 ничего не говорится и о последующем налоговом вычете НДС по полученным от физических лиц авансам. Вместе с тем п. 7 ст. 168 НК РФ предусмотрено, что при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания выдают покупателю кассовый чек вместо счета-фактуры. Следовательно, при реализации товаров в книге покупок логично будет зарегистрировать именно кассовый чек, выданный покупателю при получении от него аванса.
Таким образом, менеджеры розничной торговли, внедряющие новые формы торговли, должны задумываться и о налоговых последствиях внедрения подарочных сертификатов, понимая, что организации придется выбирать:
- либо при получении авансов выписывать счета-фактуры с указанием всех данных на физических лиц (включая ИНН), чтобы затем эти же счета-фактуры регистрировать в книге покупок для вычета НДС с полученного ранее аванса;
- либо отражать в книге покупок вычет НДС с полученного ранее аванса только на основании чека контрольно-кассовой техники.