15 июля 2010 года Президиум ВАС РФ признал, что даже у убытка может быть вполне логичная деловая цель, что позволяет учесть убыток при исчислении налогооблагаемой прибыли.
Перечень убытков, которые учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли, регламентирован п. 2 ст. 265 НК РФ, однако в этом перечне отсутствует убыток от прощения долга, поэтому и возникают следующие вопросы:
- Является ли прощение долга дарением?
- Принимается ли убыток от прощения долга при исчислении налогооблагаемой прибыли?
В письме МНС России от 17 сентября 2003 г. N 02-5-11/210-АЖ859 и в письме ФНС от 22 ноября 2004 г. N 02-5-11/173@ было высказано мнение, что "прощение долга в целях налогообложения прибыли должно рассматриваться как безвозмездная передача имущественных прав".
Если считать прощение долга договором дарения, получается, что фактически коммерческие организации не вправе прощать друг другу долги на суммы свыше 3000 руб. (пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ).
Однако прощение долга не является дарением, поскольку согласно п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2005 г. N 104 "Обзор практики применения арбитражными судами норм Гражданского кодекса РФ о некоторых основаниях прекращения обязательств" квалифицирующим признаком дарения является его безвозмездность, поэтому прощение долга является дарением только в том случае, если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара. Указанная позиция повторена в Определении ВАС РФ от 8 февраля 2010 г. N ВАС-384/10.
В письме Минфина России от 21 августа 2009 г. N 03-03-06/1/541 высказано мнение, что организация не может учесть в составе внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, часть задолженности, списанной на основании соглашения о прощении долга, так как данные затраты не могут рассматриваться в качестве обоснованных расходов в соответствии со ст. 252 НК РФ.
С подобной позицией согласился и ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 20 ноября 2009 г. по делу N А82-7247/2008-99:
- налоговая инспекция установила неправомерное включение налогоплательщиком в состав внереализационных расходов сумму списанного долга (дебиторской задолженности покупателя), посчитав это безвозмездной передачей имущества, расходы на которое в силу п. 16 ст. 270 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы;
- налогоплательщик же полагал, что заключение им мирового соглашения об отказе от требований покупателю об оплате товара не является безвозмездной передачей имущества, а направлено на достижение деловых целей;
- однако суды не согласились с аргументами налогоплательщика, указав, что, поскольку долг не являлся безнадежным, его отнесение на убытки в целях налогообложения только на основании мирового соглашения, заключенного с покупателем, неправомерно.
Действительно, какая может быть деловая цель по прощению долга покупателя на основании мирового соглашения?
В Определении ВАС РФ от 29 апреля 2010 г. N ВАС-2833/10, которым налоговый спор вынесен на рассмотрение Президиума ВАС РФ, деловая цель прощения долга сформулирована следующим образом:
- заключение мирового соглашения с покупателем налогоплательщик мотивировал тяжелым материальным положением и необходимостью получения в короткие сроки оборотных активов при условии снятия риска возможных претензий со стороны контрагента, оспаривание которых требовало, по мнению налогоплательщика, значительного количества материальных затрат.
Вполне логичная деловая цель: вместо втягивания в бесконечный, непредсказуемый и затратный спор с покупателем, лучше реально получить от него хотя бы частично сумму долга.
В пьесе А.Н. Островского "Свои люди - сочтемся" кредиторы предлагают должнику-купцу следующие условия: "Ты что-нибудь чистыми дай, да и бог с тобой" (то есть хотя бы по двадцать пять копеек за рубль долга). Так что частичное прощение долга с гарантией получения пусть и небольшой, но реальной денежной суммы - это давний обычай делового оборота!
Исходя из этого в Определении ВАС РФ от 29 апреля 2010 г. N ВАС-2833/10 и предлагается отменить все судебные решения и разрешить спор в пользу налогоплательщика, поскольку суды, признавая неправомерными действия налогоплательщика, исходили из того, что спорная задолженность, от обязанности уплаты которой налогоплательщик освободил своего должника, не подпадает под содержащееся в пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ определение безнадежного долга, однако при рассмотрении данного спора судами не было учтено следующее:
- во-первых, предусмотренный п. 2 ст. 265 НК РФ перечень оснований, повлекших возникновение у налогоплательщика убытков, которые подлежат учету в составе внереализационных расходов, не является исчерпывающим (фраза "в частности" - в преамбуле п. 2 ст. 265 НК РФ);
- во-вторых, обязательным условием для признания указанных расходов в целях исчисления налога на прибыль является соответствие их критериям, установленным ст. 252 НК РФ: расходы должны быть документально подтвержденными и направленными на получение дохода. В частности, о направленности на получение дохода может свидетельствовать наличие у кредитора, освобождавшего должника от лежащих на нем обязанностей, соответствующего коммерческого интереса в прощении долга, который, в частности, может выражаться в достижении мирового соглашения, направленного на урегулирование взаимных требований;
- в-третьих, учитывая, что налогоплательщиком предпринимались действия по взысканию задолженности в судебном порядке, прощение долга являлось одним из условий мирового соглашения, направленного на реальное погашение долга, однако в меньшем размере, оснований для признания судами таких расходов в качестве документально не подтвержденных и экономически неоправданных, не имелось;
- в-четвертых, налогоплательщик, предпринимавший меры по взысканию задолженности в судебном порядке и урегулированию взаимных требований путем достижения мирового соглашения, заключенного на условии в том числе прощения долга, не может быть поставлен в худшее положение по сравнению с налогоплательщиком, не предпринимавшим указанные меры и сохраняющим в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НКР Ф право на учет суммы непогашенной задолженности в составе внереализационных расходов в момент истечения срока исковой давности.
Таким образом, положения НК РФ при применении метода начисления предоставляют возможность налогоплательщику-кредитору по денежному обязательству скорректировать сумму дохода, ранее учтенного для целей налогообложения, путем включения суммы непогашенной задолженности в состав внереализационных расходов.
В итоге Президиум ВАС РФ разрешил данный спор в пользу налогоплательщика (постановление от 15 июля 2010 г. N 2833/10).