Два понятия "принятие к учету" и "ввод в эксплуатацию" зачастую употребляются и воспринимаются как синонимы. Но это далеко не так. Поскольку они означают два самостоятельных действия, как по времени совпадающих, так и не совпадающих.
Объект основных средств может быть введен в эксплуатацию гораздо позже его принятия к учету и отражению по дебету счета 01 "Основные средства". Недаром в п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, приведена классификация основных средств по степени использования:
в эксплуатации;
в запасе (резерве);
в ремонте;
в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации;
на консервации.
Поскольку факт принятия важен для целей бухгалтерского учета, а факт ввода в эксплуатацию в большей степени для целей налогообложения прибыли, то эти даты должны быть зафиксированы в акте приема-передачи объекта основных средств (по форме N ОС-1 или ОС-1а). Однако в унифицированной форме не предусмотрена специальная графа для отражения даты ввода в эксплуатацию - ее целесообразно ввести дополнительно.
В отдельных же случаях ввод объекта в эксплуатацию может предшествовать принятию его к учету в качестве основного средства.
Так когда же объекты основных средств должны быть приняты к учету?
Ведь от этого зависит не только достоверность бухгалтерского учета, но и правильность формирования налоговой базы по налогу на имущество организаций и, конечно, исчисления и уплаты самого налога. Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектами обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.
Условия признания активов основными средствами установлены в п. 4 положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
Такими условиями являются:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Казалось бы, все просто.
Но именно зачастую причиной налоговых споров и является определение момента принятия основных средств к учету, особенно построенных объектов недвижимости.
В соответствии с п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств допускаются эксплуатируемые объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию, продолжать учитывать на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" или обособленно в качестве основных средств, вплоть до их государственной регистрации.
Тем самым организации, имея такие объекты, вправе влиять на свои налоговые обязательства. Продолжая учитывать построенные объекты недвижимости в составе вложений во внеоборотные активы, организация не признает их объектом налогообложения налогом на имущество.
В отдельных случаях руководители организаций сознательно затягивают подачу документов на государственную регистрацию права собственности. Тем более что такая регистрация носит заявительный порядок. Но это не спасет организацию от налогообложения. И Минфин России, и налоговые органы придерживаются позиции, согласно которой учет объектов в составе основных средств и включение их в объект налогообложения по налогу на имущество организаций не должен зависеть от волеизъявления налогоплательщика, а определяется экономической сущностью объекта (письмо Минфина России от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35). Эту же позицию поддерживают и судебные органы. Высший арбитражный суд РФ в решении от 17.10.2007 по делу N 8464/07 указал, что "факт отсутствия государственной регистрации права собственности в связи с тем, что налогоплательщик не реализовал свое право на своевременное оформление недвижимого имущества в свою собственность, не является основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности учета и налогообложения спорного имущества...".
Вместе с тем только завершение капитальных вложений не является достаточным условием для принятия объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. Для этого необходимо наличие оформленных соответствующих первичных учетных документов по приемке-передаче указанных объектов, передача документов на государственную регистрацию и фактическая эксплуатация объектов. К такому выводу пришел ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 05.06.2009 N Ф03-1884/2009 по делу N А73-10887/2008.
Да и первоначальная стоимость объекта недвижимости на момент принятия основного средства к учету должна быть полностью сформирована. Интересный налоговый спор был рассмотрен ФАС Поволожского округа - постановление от 22.03.2010 по делу N А65-149/2009. Налоговый орган в ходе выездной проверки обнаружил не включенный в состав основных средств торгово-развлекательный комплекс "Тандем" и начислил по нему налог на имущество, штрафы, пени. По мнению налогового органа, по данному объекту были завершены капитальные вложения, о чем свидетельствует акт приемки законченного строительством объекта. Дополнительным аргументом явилась его фактическая эксплуатация.
Но налоговый орган не учел, что в этот момент не была окончательно сформирована первоначальная стоимость объекта, поскольку еще в течение трех месяцев на объекте выполнялись работы, предусмотренные проектом: монтировались пожарные двери, кондиционеры, тепловые завесы и т.д. Всего на 110 млн руб.
Не смог налоговый орган доказать и фактическую эксплуатацию объекта. Заключение налогоплательщиком предварительных договоров аренды и получение платежей в качестве компенсации коммунальных платежей не является доказательством эксплуатации комплекса. Кроме того, суд указал, что сам факт получения дохода от передачи помещений не свидетельствует о наличии достаточных оснований для учета объекта в качестве основного средства.
Таким образом, только при завершении формирования первоначальной стоимости объекта и после утверждения акта приема-передачи по унифицированной форме N ОС-1а объект может быть принят к учету в качестве основного средства. А следовательно, и признан объектом налогообложения налогом на имущество организаций. Этот вывод поддержал и Высший арбитражный суд в определении от 21.06.2010 N ВАС-7237/10.
www.palata-nk.ru