В обычаях делового оборота последних лет появились такие формы взаимоотношений между продавцами и покупателями, как премии и скидки. Несмотря на это, нормативное регулирование этих широко распространенных понятий отсутствует.
Только в Налоговом кодексе РФ эти два понятия упоминаются, и то лишь в качестве внереализационного расхода у продавца - согласно пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.
В отношении бонусных скидок при исчислении НДС высказался Президиум ВАС РФ, который в постановлении от 22 декабря 2009 г. N 11175/09 применительно к продавцу констатировал следующее: "...независимо от того, как стороны дистрибьюторского соглашения определили систему поощрения: путем предоставления скидки, определяющей размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре, либо предоставления бонуса - дополнительного вознаграждения, премии, предоставляемой продавцом покупателю за выполнение условий сделки, а также независимо от порядка предоставления скидок и бонусов (перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности) при определении налогооблагаемой базы сумма выручки подлежит определению с учетом скидок, а в случае необходимости - корректировке за тот налоговый период, в котором отражена реализация товаров (работ, услуг)".
Отметим весьма существенный момент: несмотря на то, что в налоговом споре налогоплательщика с налоговым органом речь шла исключительно о бонусных скидках, высшая судебная инстанция вышла за рамки конкретного спора и сделала универсальный вывод, распространив его в том числе и на премии.
Если исходить из складывающихся в России тенденций прецедентного права, то при применении в конкретном деле тех или иных положений высшей судебной инстанции следует руководствоваться идентичностью ситуаций.
Если скидка изменяет цену договора, то на сумму скидки у продавца должна корректироваться налоговая база по НДС.
А корректирует ли налоговую базу по НДС премия?
Ответ на данный вопрос зависит от ответа на другой вопрос: корректирует ли премия цену договора?
Если скидка, премия или иная форма вознаграждения покупателя, установленная в договоре поставки, корректирует договорную цену в сторону уменьшения, то у продавца существует право на корректировку налоговой базы по НДС. Однако в этом случае у покупателя возникает "зеркальная" обязанность по корректировке ранее заявленных налоговых вычетов НДС пропорционально измененной договорной цене.
Если же премия не корректирует цену договора, то у продавца нет необходимости и корректировать налоговую базу по НДС - соответственно и у покупателя не возникает никаких обязанностей по корректировке ранее заявленного к вычету НДС.
На данное более чем очевидное обстоятельство обращено внимание в письмах ФНС от 1 апреля 2010 г. N 3-0-06/63 и Минфина России от 29 апреля 2010 г. N 03-07-11/158 и от 5 мая 2010 г. N 03-07-14/31.
Однако суды универсализировали выводы Президиума ВАС РФ, изложенные в постановлении от 22 декабря 2009 г. N 11175/09 в отношении продавца, и распространили их на покупателя!
Примером подобного наметившегося подхода является недавнее решение арбитражного суда г. Москвы от 30 июля 2010 г. по делу N А40-23888/10-142-103 - суд признал, что премии, полученные покупателем, должны облагаться НДС. В обосновании данного решения суд указал: "При этом суд руководствуется правовой позицией Высшего арбитражного суда Российской Федерации, выраженной в постановлении Президиума от 22 декабря 2009 г. N 11175/09".
В этой связи поневоле вспоминается старый анекдот:
- Правда, что Иванов выиграл в лотерее сто тысяч?
- Правда. Но не в лотерее, а в казино. И не сто тысяч, а двести тысяч. И не выиграл, а проиграл.
Вот так же, "с точностью до наоборот", и применил суд выводы Президиума ВАС РФ!
Ссылка суда на постановление Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2009 г. N 11175/09 по делу "Дирол Кэдбери" не имеет абсолютно никакого отношения к рассмотренному судом делу, поскольку:
1. Выводы Президиума ВАС РФ изложены в отношении продавца ("Дирол Кэдбери"), в то время как суд 30 июля 2010 г. принял решение в отношении покупателя.
2. В деле "Дирол Кэдбери" речь шла исключительно о бонусных скидках (скидках, бонусах, ретробонусах, ретроспективных скидках), в то время как в рассмотренном 30 июля 2010 г. судом деле речь шла исключительно о премиях.
3. В деле "Дирол Кэдбери" речь шла о корректировке в сторону уменьшения налоговой базы по НДС у продавца, в то время как в рассмотренном судом деле речь шла о вменении налоговым органом покупателю сокрытого от обложения НДС объекта налогообложения в виде оказанных продавцу "соответствующих" услуг на сумму полученных премий.
4. В деле "Дирол Кэдбери" воля продавца была явно выражена на изменение цены договора в сторону уменьшения, в то время как 30 июля 2010 г. суд волей поставщика даже не интересовался.
5. В деле "Дирол Кэдбери" речь шла о скидках, которые для продавца являются расходом, учитываемым при исчислении налогооблагаемой прибыли (пп. 19.1 п. ст. 265 НК РФ), в то время как 30 июля 2010 г. суд принял решение в отношении покупателя, который учитывал полученные премии в качестве дохода (ст. 248 НК РФ).
Таким образом, налицо пять различий между конкретными обстоятельствами двух налоговых споров, которые тем не менее суд счел аналогичными для правоприменительной практики.
Тем не менее выводы постановления Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2009 г. в отношении продавца ("Дирол Кэдбери") не могут быть применены в отношении покупателей, поскольку суду надлежит решить налоговый спор в отношении:
- не продавца, а покупателя;
- не скидки, а премии;
- не корректировки налоговой базы по НДС у продавца, а существования у покупателя объекта налогообложения по НДС в виде "соответствующих услуг".
В постановлении КС РФ N 1-П от 21 января 2010 г. указано:
- толкование норм права может осуществляться Высшим арбитражным судом Российской Федерации как в связи с рассмотрением конкретного дела, так и в целях обеспечения единообразного их понимания и применения арбитражными судами - в отношении всех дел со схожими фактическими обстоятельствами на основе обобщенной практики их разрешения;
- недопустимо применение правовой позиции Высшего арбитражного суда Российской Федерации по вопросу применения положений законодательства без учета характера спорных правоотношений.
Но как же правовая позиция ВАС РФ применительно к продавцу и бонусным скидкам может быть применена к покупателю и премиям?
Очевидно, что никак!
Надеемся, что наметившаяся тенденция применения правовой позиции, следующей из постановления Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2009 г. N 11175/09, к покупателям и премиям будет в корне остановлена вышестоящими судебными инстанциями!