Всем, кто непосредственно занимается предпринимательской деятельностью, вполне очевидно, что доходы без расходов не бывают. Однако эта истина не является для налоговых органов очевидной, поскольку они повсеместно оспаривают расходы налогоплательщиков, не ставя при этом под сомнение полученные доходы.
Как же это может быть?
Вот лишь три примера из практики Президиума ВАС РФ.
1. Доход от проданных акций - доход, а расхода нет вообще?
В постановлении Президиума ВАС РФ от 26 февраля 2008 г. N 11542/07 был рассмотрен примечательный налоговый спор, в котором налоговый орган:
- признал доход налогоплательщика от реализации акций Сбербанка;
- однако при этом не признал расходы на приобретение этих акций, поскольку налогоплательщик якобы не подтвердил своего права на спорные акции, так как в реестре акционеров Сбербанка сведения о налогоплательщике в качестве владельца данных бумаг отсутствовали.
Получается абсурд: доход есть, а расхода нет?
Откуда же взялись эти акции у налогоплательщика и на каком основании он ими распоряжался?
Как выяснилось в суде, в реестре акционеров Сбербанка на лицевом счете налогоплательщика указанные акции Сбербанка не учитывались, поскольку зарегистрированными лицами в реестре значились номинальные держатели акций, с которыми налогоплательщик заключил депозитарные договоры. Права на акции перешли к налогоплательщику в результате внесения депозитариями приходных записей по счету депо налогоплательщика, которые были произведены в результате приобретения налогоплательщиком акций у других лиц; приход и выбытие акций подтверждены поручениями налогоплательщика на проведение депозитариями операций с акциями и выписками по счету депо. При этом понесенные налогоплательщиком затраты по приобретению акций подтверждаются договорами купли-продажи и платежными поручениями.
Отметая претензии налогового органа в отношении того, что предпринимательская деятельность налогоплательщика была направлена на уклонение от обложения налогом на прибыль, Президиум ВАС РФ указал, что выручка от проданных акций вместе с другими полученными доходами превышала расходы, что доказывает, что налогоплательщик рассчитывал на положительный экономический эффект от предпринимательской деятельности и фактически достиг поставленной цели.
2. Получил заем - заплати налог на прибыль?
Согласно подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ не включаются в состав доходов средства и имущество, полученные по договорам займа или кредита (независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам). Заемные отношения оформляются договором займа, который является реальным договором, т.е. вступает в действие с момента передачи денежных средств или иного имущества, являющегося предметом займа. Согласно ст. 815 ГК РФ вексель, переданный векселедателем, оформляет заемные отношения, но уже реально состоявшиеся путем передачи денег.
Тем не менее на практике встречаются договоры купли-продажи собственных векселей, которые, по мнению автора, бессмысленны, поскольку нельзя продать собственное обязательство!
Как мудро отметил Дядя Федор из известного мультфильма: "Чтобы продать что-нибудь ненужное, сначала надо купить что-нибудь ненужное".
Действительно, как можно продать то, чего нет?
Более того: как можно продать свое обязательство? (На данное более чем очевидное обстоятельство было обращено внимание в письме ГУ ЦБ РФ по г. Москве от 18 сентября 1997 г. N 05-1-20/1728.)
Тем не менее юристы упорствовали и вместо договора займа с последующим оформлением фактических заемных отношений собственным векселем оформляли договоры купли-продажи собственных векселей.
Налоговые же органы действовали по шаблону:
- если есть договор купли-продажи, то у продавца есть доход - не важно от чего;
- а если продано неизвестно что, то и расхода соответствующего нет!
В результате появилась арбитражная практика - как проигранная налогоплательщиком (см. постановление ФАС Московского округа от 30 июня 2005 г. по делу N КА-А40/3222-05), так и выигранная налогоплательщиками (см. постановления Президиума ВАС РФ от 22 ноября 2005 г. N 9586/05, ФАС Волго-Вятского округа от 10 сентября 2004 г. по делу N А28-1945/2004-90/23 и ФАС Восточно-Сибирского округа от 10 июня 2004 г. по делу N А19-16547/03-24-Ф02-2068/04-С1 и от 12 января 2006 г. по делу N А33-326/05-Ф02-6631/05-С1, ФАС Северо-Западного округа от 7 марта 2006 г. по делу N А56-42032/04, ФАС Западно-Сибирского округа от 5 мая 2006 г. по делу N Ф04-7837/2005(22011-А70-3), ФАС Московского округа от 4 мая 2006 г. по делу N КА-А40/3420-06-П и от 1 августа 2006 г. по делу N КА-А40/7180-06 и др.).
В конечном итоге Президиум ВАС РФ от 24 ноября 2009 г. N 9995/09 констатировал:
- реализация собственных векселей не признается реализацией ценных бумаг, поскольку путем выпуска и реализации собственных векселей налогоплательщик фактически привлекает заемные средства;
- выдача векселя удостоверяет наличие между сторонами обязательств, вытекающих из договора займа;
- несмотря на то что выдача собственных векселей первому держателю сопровождалась оформлением договоров купли-продажи, это не изменило содержание операции займа, так как правоотношения сторон представляли собой выдачу обществом векселей, в результате которой у налогоплательщика появилось обязательство выплатить по приказу векселедержателя значащиеся в векселях суммы.
Тем не менее любопытна чисто фискальная логика налоговиков в данном вопросе: вместо того чтобы детально разобраться в хозяйственной ситуации, они просто констатировали, что имеется доход, но без расхода!
3. Не может быть доходов вообще без расходов!
В постановлении Президиума ВАС РФ от 27 июля 2010 г. N 505/10 рассмотрен налоговый спор индивидуального предпринимателя с налоговым органом, признавшим доходы от реализации векселей, но не признавшим расходы на их приобретение.
Доход есть, а расхода нет вообще?
Отменяя состоявшиеся судебные решения и возвращая дело на повторное рассмотрение в суд первой инстанции, Президиум ВАС указал, что выводы суда об отсутствии документального подтверждения обоснованных затрат в целях осуществления предпринимательской деятельности является правильным. Вместе с тем не может быть доходов вообще без сопутствующих расходов, поэтому применительно к индивидуальным предпринимателям необходимо воспользоваться нормой четвертого абзаца п. 1 ст. 221 НК РФ: "Если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности".