Достаточно часто налоговые органы отказывают в налоговых вычетах НДС по причине того, что в счете-фактуре присутствуют неоговоренные исправления.
Давайте же разберемся, что такое "исправления" и как они должны оформляться.
Исправления следует отличать от смешанного заполнения!
В п. 29 "Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость", утвержденных постановлением Правительства России от 2 декабря 2000 г. N 914, предусмотрено, что "исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления".
Однако при этом в указанных Правилах не конкретизировано, что понимается под "исправлением", поэтому иногда налоговые органы под "исправлением" понимают дописывание вручную каких-либо реквизитов в счет-фактуру.
Но это не называется "исправлением", поскольку в п. 14 тех же Правил прямо предусмотрен подобный "смешанный" способ заполнения счетов-фактур: "Счета-фактуры, заполненные частично с помощью компьютера, частично от руки, но соответствующие установленным нормам заполнения, могут регистрироваться в книге покупок".
Где же искать определение термину "исправление" и как его следует оформлять?
В Инструктивных указаниях Госарбитража СССР от 29 июня 1979 г. N И-1-4 "Об использовании в качестве доказательств документов, представленных с помощью электронно-вычислительной техники" было разъяснено: "Документы, подготовленные с помощью электронно-вычислительной техники, когда в них содержатся сделанные от руки исправления, должны иметь указания на основания корректировок, время их внесения, а также подпись должностного лица, сделавшего исправление".
В Методических указаниях по организации бухгалтерского учета с использованием вычислительной техники (письмо Минфина СССР N 35 и ЦСУ СССР N 34-Р/426 от 20 февраля 1981 г.) было разъяснено, что обнаруженные в компьютерных документах (их 30 лет назад называли "табуляграммами", поскольку они формировались и распечатывались на табуляторах) ошибки исправляются "зачеркиванием неправильных данных и надписанием правильных. Исправление ошибки должно быть оговорено и подтверждено подписью лица, специально на то уполномоченного, с указанием даты".
Таким образом следует различать:
- исправление счетов-фактур, которое должно специальным образом оформляться;
- и смешанное заполнение счетов-фактур, которое ничем не отличается от обычного заполнения счетов-фактур, поэтому оформление счетов-фактур комбинированным способом (машинописным и ручным) не свидетельствует о наличии исправлений (см., в частности, постановление ФАС Московского округа от 23 декабря 2008 г. N КА-А40/10436-08 по делу N А40-5276/08-117-22).
Как оформлять исправления счетов-фактур? В письме ФНС от 6 мая 2008 г. N 03-1-03/1924 содержится следующая рекомендация по исправлению ошибок в счетах-фактурах: "зачеркивать неверные показатели в графах или строках такого счета-фактуры, а в свободном поле счета-фактуры указывать "Исправлено:" со ссылкой на конкретную строку или графу и пояснять, что и на что исправлено. Данную информацию об исправлении следует заверить подписью руководителя организации с указанием даты внесения исправления и печатью организации".
Когда положен вычет НДС по исправленному счету-фактуре? Официальные органы считают, что вычет НДС по исправленному счету-фактуре возникает только в том налоговом периоде, в котором счет-фактура был исправлен и получен (см., в частности, письма Минфина России от 3 ноября 2009 г. N 03-07-09/53, ФНС от 6 сентября 2006 г. N ММ-6-03/896@, УФНС по г. Москве от 2 октября 2007 г. N 19-11/093419 и др). При этом налоговые органы считают, что любое исправление в счете-фактуре должно проходить через процедуру аннулирования счетов-фактур и дополнительных листов, которая была введена постановлением Правительства РФ от 11 мая 2006 г. N 283, - так, в письме Минфина России от 27 июля 2006 г. N 03-04-09/14 утверждалось, что "в дополнительном листе книги покупок производится запись об аннулировании этих счетов-фактур независимо от того, какой конкретно реквизит счета-фактуры заполнен неверно или отсутствует".
Однако дата внесения исправлений в счета-фактуры не влияет на ранее заявленный налоговый вычет (если, конечно, исправление не касается самой суммы налогового вычета) - в постановлении Президиума ВАС РФ от 3 июня 2008 г. N 615/08 констатируется: "Последующее исправление счетов-фактур не влияет на правомерность отражения налогоплательщиком налоговых вычетов в том налоговом периоде, в котором выполнены установленные законом условия". Указанный вывод присутствует в решениях целого ряда арбитражных судов (см., например, постановления Президиума ВАС РФ от 4 марта 2008 г. N 14227/07, ФАС Московского округа от 24 марта 2008 г. N КА-А40/1988-08 по делу N А40-22752/07-33-132, от 25 марта 2008 г. N КА-А40/2142-08 по делу N А40-30493/07-117-171, от 10 апреля 2008 г. N КА-А40/2693-08 по делу N А40-41602/07-76-228, от 22 июля 2009 г. N КА-А40/6386-09, от 17 апреля 2009 г. N КА-А41/1948-09, ФАС Западно-Сибирского округа от 17 июня 2009 г. N Ф04-3559/2009(8902-А45-34), ФАС Центрального округа от 13 июля 2009 г. N А08-1443/08-9 и др.)
Так, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 5 марта 2009 г. N А78-3511/08-Ф02-405/09 констатируется: "...внесенные в счет-фактуру исправления по своей сути не затрагивали цифровых показателей, используемых при исчислении налога на добавленную стоимость и определении суммы налоговых вычетов, то есть заявленные к вычету суммы налога на добавленную стоимость изначально были отражены в счете-фактуре правильно в размере, предъявленном поставщиком и оплаченном обществом".
В определении ВАС РФ от 15 мая 2008 г. N 6060/08 констатируется, что "суды исходили из правомерности применения налогового вычета налогоплательщиком на основании исправленных счетов-фактур, поскольку последние содержат те же основные показатели товара, лежащие в основе расчета налога, что и первоначально поданные, исправленные счета-фактуры имеют те же даты и порядковые номера".
Итак, если исправления, внесенные впоследствии в счет-фактуру, не изменяют сумму ранее заявленного налогового вычета, то можно воспользоваться позицией арбитражных судов - на данное обстоятельство обращено внимание в письме Минфина России от 2 июня 2009 г. N 03-07-09/28 со ссылкой на правовую позицию, изложенную в постановлениях Президиума ВАС РФ 4 марта 2008 г. N 14227/07 и от 3 июня 2008 г. N 615/08.