Налоговым кодексом РФ (п. 1 ст. 277) предусмотрено, что при размещении эмитированных акций (долей, паев) доходы и расходы налогоплательщика-эмитента и доходы и расходы налогоплательщика, приобретающего такие акции (доли, паи), определяются так, что ни у акционера, ни у эмитента не возникает ни прибыли, ни убытка.
В этой, на первый взгляд однозначной и понятной каждому норме Кодекса, налоговые органы смогли увидеть новый смысл, при котором эта налоговая льгота не может распространяться на отношения по внесению указанного имущества в уставный капитал иностранных компаний.
Указанная норма, считают в ФНС, является стимулирующей инвестирование только в российские организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль. Этот вывод налоговики аргументируют тем, что необходимым условием для ее применения являются условия о том, что и акционер, и эмитент должны являться налогоплательщиками налога на прибыль.
Распространение действия норм, содержащихся в статье 277 Кодекса, на лиц, не являющихся налогоплательщиками в смысле ст. 246 НК РФ, искажает смысл, который закладывался законодателем в содержание нормативно-правовой нормы в ходе законотворческого процесса. Установленная в указанной выше статье льгота распространяется только на налогоплательщиков, которые определены ст. 246 НК РФ, с целью стимулирования инвестиционного климата в России, для позитивного развития ее экономики. Целью применения спорных норм Кодекса не может являться предоставление льготного налогообложения в целях инвестирования в иностранные и офшорные компании, а также вывод имущества и имущественных прав за пределы территории России путем осуществления таких инвестиций.
Если отсутствует существенное условие для применения льготной нормы (чтобы и эмитент, и акционер являлись налогоплательщиками), то, полагают в ФНС, инвестирование осуществляется в экономику иностранного государства, что противоречит смыслу и экономическому содержанию ст. 277 НК РФ. Следовательно, к рассматриваемой ситуации, считают налоговики, должна применяться общая норма, содержащаяся в ст. 280 Кодекса, согласно которой доходы налогоплательщика от операций по реализации или иному выбытию ценных бумаг (в том числе погашению) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги. При этом позиция налоговых органов, по их мнению, не противоречит ст. 39 НК РФ, согласно которой реализацией не признается передача имущества в уставный капитал, поскольку ст. 280 НК РФ предусматривает начисление дохода не только от реализации, но и иного выбытия ценной бумаги, в том числе и в результате внесения ее в уставный капитал третьих лиц.
Такая позиция ФНС была поддержана несколькими судебными актами, вступившими в законную силу.
Такая позиция представляется нам неправомерной сразу по нескольким причинам:
Во-первых, она противоречит формально-юридическому толкованию. Пункт 1 ст. 277 НК РФ содержит две нормы - отдельно для эмитента и для акционера. Применение каждой отдельной нормы, исходя из их буквального толкования, не ставится законодателем в зависимость от наличия статуса налогоплательщика у обоих участников сделки (и эмитента, и налогоплательщика).
Во-вторых, предложенное ФНС толкование может распространяться на внесение в уставный капитал организаций, не являющихся плательщиками налога на прибыль, только ценных бумаг и не может распространяться на иное имущество, в том числе на денежные средства или иные объекты гражданских прав, поскольку только в отношении ценных бумаг установлена специальная статья, в которой "иное выбытие" приводит к возникновению у налогоплательщика дохода. Поэтому в отношении иного имущества применяется общая норма ст. 39 НК РФ, согласно которой взнос в уставный капитал имущества не признается реализацией и, следовательно, исключается из состава доходов. Таким образом, содержание воли законодателя, выявленное налоговиками - норма ст. 277 НК РФ была установлена для стимулирования инвестиций только в российские компании, не подтверждается, поскольку ограничено только ценными бумагами.
В-третьих, спорной норме о градации эмитентов и акционеров на иностранных и российских не упоминается - речь идет исключительно о налогоплательщиках. Между тем налогоплательщиками налога на прибыль могут быть и иностранные организации, в том числе и не осуществляющие свою деятельность на территории РФ через постоянные представительства (ст. 246 и иные нормы Налогового кодекса).
В-четвертых, предложенное налоговыми органами толкование приводит к тому, что правомерность применения налогоплательщиком-акционером ст. 277 НК РФ поставлена в зависимость от того, правильно ли он "отгадает", станет ли эмитент плательщиком налога на прибыль в связи с осуществлением в том или ином налоговом периоде операций, облагаемых налогом на прибыль, которые не связаны с осуществлением эмитентом - иностранной компанией предпринимательской деятельности через постоянное представительство в России. Такой подход противоречит основным началам законодательства о налогах и сборах, в том числе принципу экономической обоснованности и ясности налогового законодательства.
С недавних пор такая позиция налогоплательщиков стала поддерживаться судами на уровне федеральных арбитражных судов, а также Минфином России. Это дает надежду на то, что инвестиционная деятельность и экономические отношения в России останутся многогранными.