В условиях решения задач по сокращению числа рассматриваемых судебных дел и оптимизации нагрузки на судей арбитражных судов вопросам внесудебного разрешения налоговых споров и совершенствования данного правового института ВАС РФ уделяет повышенное внимание и продолжает формирование практики по вопросам толкования и применения норм налогового законодательства об обязательном досудебном урегулировании споров. После установления запрета на ухудшение положения налогоплательщика в результате рассмотрения его апелляционной жалобы, признания необязательным вызова налогоплательщика на рассмотрение его жалобы, ВАС РФ, фактически расширив сферу применения обязательного досудебного порядка обжалования, распространил последствия несоблюдения этой процедуры на решения, для которых она прямо законом не предусмотрена. В другом деле ВАС РФ определил пределы рассмотрения вышестоящим налоговым органом жалобы налогоплательщика.
Решения об отказе в возмещении НДС образуют самостоятельную группу ненормативных актов и прямо не названы в статье 101.2 НК РФ в качестве решения, которое предварительно подлежит обязательному обжалованию в вышестоящем налоговом органе. То есть действующее налоговое законодательство не содержит обязательных требований по одновременному обжалованию решения о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности налогоплательщика и решения об отказе в возмещении НДС, и последние могут обжаловать непосредственно в суд. Из таких же подходов исходила преимущественно и практика арбитражных судов.
Вместе с тем в аналогичной ситуации по делу Арбитражного суда Тамбовской области суды первой и кассационной инстанций пришли к выводу о невозможности рассмотрения по существу требования о признании незаконным решения об отказе в возмещении НДС без правовой оценки решения инспекции об отказе в привлечении к ответственности. В связи с чем суды признали факт несоблюдения налогоплательщиком досудебного порядка обжалования решения об отказе в возмещении НДС и оставили его заявление без рассмотрения на основании п. 2 ст. 148 АПК РФ.
Указанное отсутствие единообразия в толковании и применении норм права и стало основанием для принятия вышеуказанного дела к рассмотрению Президиумом ВАС РФ, который своим постановлением от 24.05.2011 г. N 18421/10 оставил указанные судебные акты без изменения. ВАС РФ пришел к выводу, что нормами НК РФ установлен обязательный досудебный порядок обжалования в вышестоящий налоговый орган решений, принимаемых по результатам налоговых проверок. В силу этого решение об отказе полностью или частично в возмещении заявленной налогоплательщиком суммы налога и решение о частичном возмещении суммы налога как основанные на установленных в ходе проверки обстоятельствах могут быть обжалованы в суд только после рассмотрения вышестоящим налоговым органом соответствующей жалобы налогоплательщика и проверки его доводов и обстоятельств, явившихся основанием для отказа в возмещении налога.
При этом необходимо помнить, что в настоящее время налогоплательщик вправе обратиться в суд с иском с требованием о возврате из бюджета сумм НДС независимо от обжалования решений о привлечении налогоплательщика к ответственности и об отказе в возмещении НДС, хотя данный подход также может быть пересмотрен.
Другое дело, рассмотренное ВАС РФ, касается пределов рассмотрения вышестоящим налоговым органом жалобы налогоплательщика и вопросам соблюдения налогоплательщиком процедуры досудебного урегулирования спора в случае выражения им в жалобе несогласия с решением, но не указанием доводов в обоснование своей жалобы (постановление от 19.04.2011 г. N 16240/10).
Закон, связывая возможность обращения плательщика налогов в суд за защитой своих нарушенных прав с фактом соблюдения им процедуры предварительного обжалования решения в вышестоящем налоговом органе, не устанавливает каких-либо требований к содержанию жалобы, а также не указывает, в каком объеме должна быть проверена законность решения вышестоящим налоговым органом. Указанные обстоятельства на практике приводили к многочисленным спорам относительно соблюдения налогоплательщиком досудебной процедуры обжалования решения в случаях, когда он выражает свое несогласие с решением в полном объеме, но при этом приводит в ней доводы, свидетельствующие, по его мнению, о его незаконности в части отдельных эпизодов правонарушений.
Так было и в рассмотренном ВАС РФ споре. Налогоплательщик при обжаловании решения налоговой инспекции в вышестоящем налоговом органе просил отменить его целиком, но привел доводы в обоснование его незаконности только применительно к одному из нескольких выявленных в рамках проверки эпизодов налоговых правонарушений. Указанные обстоятельства позволили вышестоящему налоговому органу рассмотреть жалобу налогоплательщика только в части данного эпизода, утвердить решение в полном объеме, а суду впоследствии - оставить исковое заявление налогоплательщика без рассмотрения в части отдельных эпизодов по мотиву несоблюдения им в этой части досудебной процедуры. Однако ВАС РФ признал такой подход налоговых органов и судов не соответствующим закону. Таким образом, ВАС РФ продолжает совершенствовать институт досудебного урегулирования налоговых споров и устранять имеющиеся пробелы.