Экономическое развитие страны опережает законотворческую деятельность, в результате чего наказываются самые активные предприниматели, ищущие новые формы взаимовыгодных договорных взаимоотношений, стимулирующие обе стороны к продолжению активной предпринимательской деятельности.
Это актуально и применительно к широко распространенным сделкам поставок производителями своей продукции в торговые сети, предусматривающие различные премии, которые не регламентированы ни в ГК РФ, ни в НК РФ (кроме пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ), в связи с чем постоянно возникают налоговые споры по НДС в отношении указанных премий.
Рано или поздно точку в налоговых спорах ставит Президиум ВАС РФ - так, Определением ВАС РФ от 17 ноября 2011 г. N ВАС-11637/11 вопрос о налогообложении НДС премий по договорам поставки вынесен на Президиум ВАС РФ со следующей аргументацией:
- во-первых, премия, полученная покупателем от поставщиков, является платой за некую услугу, которая "заключается в предоставлении возможности поставщикам реализовывать товары в торговой сети магазинов на платой основе";
- во-вторых, внереализационному расходу у поставщика в виде премии (пп. 19.1. п. 1 ст. 265 НК РФ) "должно корреспондировать встречное исполнение. В противном случае затраты поставщиков по выплате премий могут быть признаны не отвечающими критерию экономической оправданности, обозначенному в статье 252 Кодекса".
Если Президиум ВАС РФ согласится с предложенной аргументаций, то это будет поистине революционный переворот не только в правоприменительной налоговой практике, но и в цивилистике!
Во-первых, арбитражные суды разделяют премии за выполнение условий договора поставки:
- в процентах от объeма закупленных товаров, которые не являются платой за "услуги" (см. постановления ФАС Московского округа от 21 мая 2009 г. N КА-А40/4338-09 по делу N А40-62610/08-111-315, от 10 сентября 2010 г. N КА-А40/10235-10-2 по делу N А40-136470/09-118-1170, от 9 июня 2011 г. N КА-А40/5274-11 по делу N А40-56521/10-35-297, от 15 июня 2011 г. N КА-А40/5531-11 по делу N А40-73472/10-140-358, от 12 июля 2011 г. N КА-А40/7094-11 по делу N А40-84852/10-112-433, ФАС Волго-Вятского округа от 30 апреля 2009 г. по делу N А79-5797/2008);
- в процентах от объeма реализованных торговой сетью товаров, которые, не являясь оплатой услуг, в силу специального характера ст. 162 НК РФ включаются в налоговую базу по НДС как связанные с реализацией товаров (см. постановление ФАС Московского округа от 26 мая 2011 г. N КА-А40/4206-11-12 по делу N А40-53783/10-114-296).
Во-вторых, согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2009 г. N 11175/09, премия может быть и корректировкой в сторону уменьшения налоговой базы по НДС у продавца - в этом случае на основании корректировочного (отрицательного) счета-фактуры покупатель восстанавливает частично (в пределах изменения цены) НДС по приобретенным товарам.
Итак, с точки зрения НДС премии могут быть:
а) в процентах от закупленного товара, что не влечет за собой возникновения у покупателя налоговой базы по НДС;
б) в процентах от реализованного товара, что влечет за собой возникновение у покупателя налоговой базы по НДС;
в) корректировкой цены, что влечет за собой корректировку налоговой базы по НДС у продавца и корректировку налоговых вычетов по НДС у покупателя.
Таким образом, налоговые последствия премий по НДС зависят от конкретных обстоятельств, которые, в свою очередь, определяются исключительно волей сторон сделки.
С точки же зрения главы 25 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль премии являются:
- для продавца - внереализационным расходом (пп. 19.1. п. 1 ст. 265 НК РФ);
- для покупателя - внереализационным доходом (см. письма УФНС по г. Москве от 5 марта 2010 г. N 16-15/023302@ и Минфина России от 7 мая 2010 г. N 03-03-06/1/316, а также постановления ФАС Московского округа от 22 июля 2010 г. N КА-А40/7665-10 по делу N А40-138362/09-129-974 и от 21 мая 2009 г. N КА-А40/4338-09 по делу N А40-62610/08-111-315).
Если же Президиум ВАС РФ признает, что покупатель по договору купли-продажи оказывает услуги поставщикам и налоговую базу по НДС формируют премии за объем закупленного товара, то тогда все без исключения договоры поставки также предусматривают подобные "услуги", но безвозмездные, в связи с чем:
- у всех покупателей будет доначислен НДС исходя из рыночных цен подобной "услуги" (второй абзац пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ и п. 2 ст. 154 НК РФ);
- у всех поставщиков будет доначислен налог на прибыль исходя из рыночных цен подобной "услуги" (п. 8 ст. 250 НК РФ).
Напомним, что согласно ст. 454 ГК РФ договор купли-продажи всегда(!) предусматривает встречные обязанности сторон:
- продавец обязуется передать вещь (товар) в собственность покупателя;
- покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).
Возможный вывод Президиума ВАС РФ приведет к тому, что все договоры купли-продажи, предусматривающие встречные обязательства сторон, будут трактоваться судами в качестве смешанного договора с элементами: договора купли-продажи; и договора возмездного оказания услуг (в случае наличия в договоре премий) или безвозмездного оказания услуг (в случае отсутствия в договоре премий).
Подобный подход по толкованию ст. 454 ГК РФ станет революцией в цивилистике!
Если же премии Президиум ВАС РФ признает услугой, то это вступит в противоречие с правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2009 г. N 11175/09, согласно которому премия может быть и изменением цены с корректировкой НДС.
Если же Президиум ВАС РФ признает, что применительно ко всем расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль согласно ст. 252 НК РФ, обязательно "должно корреспондировать встречное предоставление", тогда под сомнение будут поставлены все внереализационные расходы, предусмотренные ст. 265 НК РФ, и, в первую очередь, убытки!
Несмотря на то что последнее слово - за Президиумом ВАС РФ, можно предположить, что здравый смысл все-таки восторжествует, и премии в договорах поставки без изменения договорной цены будут признаны стимулирующим инструментом, ставшим уже обычаем делового оборота: так, в постановлении ФАС Московского округа от 6 ноября 2009 г. N КГ-А40/11388-09-П по делу N А40-15738/08-129-54 констатируется, что премии выплачиваются покупателю в целях поддержки покупательской активности, поддержки сбыта и дальнейшего развития продаж.