Высший арбитражный суд РФ опубликовал на своем сайте проект разъяснений Пленума ВАС " О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации". Документ, в частности, интересен тем, что проясняет спорные моменты, которые возникают между налоговыми органами и налогоплательщиками, когда у последних отсутствуют документы, подтверждающие расходы и вычеты по НДС.
Особую пикантность ситуации придает то обстоятельство, что в среде предпринимателей (во всяком случае части их) распространено мнение: если приходит налоговая проверка, то именно она должна собрать доказательства допущенных нарушений. А раз так, то лучший способ защиты - истребуемые документы на руках не иметь. Нет документов - нет повода для претензий. Главное, чтобы причина их утраты была уважительной, например пожар, потоп или кража.
Но всегда ли это даст возможность избежать претензии налоговиков? Разберем вопрос на примере налога на прибыль и документов, подтверждающих произведенные налогоплательщиком расходы, на которые могут быть уменьшены полученные доходы, и покажем, как все это скажется на налоге на добавленную стоимость.
Начнем с того, что для правильного понимания последствий отсутствия документов очень важно различать вопросы, связанные с привлечением к ответственности за непредставление документов (в ст. 126 НК РФ предусмотрена ответственность в виде штрафа в 200 руб. за каждый непредставленный документ) и за неуплату налога (в ст. 122 НК РФ говорится об ответственности в виде штрафа в 20% от неуплаченной суммы) - с одной стороны, и вопросы, связанные с исчислением налоговой базы и определением подлежащей уплате сумме налога - с другой.
Если речь идет об ответственности, то здесь необходимо оценить, насколько уважительны причины отсутствия документов. Понятие вины никто из налогового законодательства не исключал, поэтому для определения ее степени важно, по какой причине документы у налогоплательщика отсутствуют. И даже если эти причины будут проигнорированы налоговым органом, суды их могут принять во внимание и, например, уменьшить или даже отменить штраф. Главное, чтобы эти причины были документально подтверждены.
Несколько иначе обстоит дело с определением суммы неуплаченного налога. Согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются документально подтвержденные затраты. Если документы по расходам вообще отсутствуют, то согласно подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговая база должна быть определена налоговиками так называемым "расчетным" методом на основании данных по аналогичным налогоплательщикам.
Долгое время судебная практика по спорам, где налоговые органы применяли "расчетный" метод определения налоговой базы, была благоприятной для налогоплательщиков. Для победы в споре нередко достаточно было покритиковать то, каким образом налоговые инспекции выполнили соответствующий расчет. Но вот Президиум ВАС вынес Постановление от 22.06.2010 N 5/10, где указал, что при расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности. И поскольку в деле, которое рассматривал Президиум ВАС, налогоплательщик не обеспечил сохранности документов бухгалтерского учета и при этом не опроверг правильности расчета суммы налогов, произведенного инспекцией, оснований считать необоснованным размер его налоговой обязанности, определенный инспекцией в порядке, установленном подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, ВАС не нашел.
Так что теперь эффективно защищаться можно, только предоставив свои расчеты и документально подтвердив их. Но как это сделать, если документов как раз и нет?! Способ, который может хотя бы отчасти обеспечить положительный результат, заключается в том, чтобы провести работу по восстановлению утраченного настолько, насколько это возможно. Да, это потребует ресурсов и времени, но практика показывает, что во многих случаях налоговая инспекция должна будет это учесть.
Не так давно Президиум ВАС РФ (Постановление от 19.07.2011 N 1621/11) рассматривал подобный вопрос. Налогоплательщик в споре с налоговым органом указывал на наличие непреодолимых обстоятельств, в силу которых он не имел возможности представить документы бухгалтерского учета во время выездной налоговой проверки (бывший генеральный директор незаконно продал здание, в котором находилась вся документация). Однако к моменту ее окончания все необходимое имелось в наличии и могло быть представлено в инспекцию, о чем она была извещена. Инспекция, не получив в ходе проверки документы, на основании подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ применила расчетный метод определения налоговой базы, но сделала его довольно своеобразно - согласившись с размером отраженных налогоплательщиком доходов и не признав расходы в полном объеме.
Суды первой, апелляционной и кассационной инстанций встали на сторону налоговой инспекции. Однако Президиум ВАС поддержал налогоплательщика, указав на то, что частичное представление налогоплательщиками в рамках проведения выездной налоговой проверки первичных документов бухгалтерского и налогового учета не относится к обстоятельствам, освобождающим налоговые органы от корректного применения "расчетного метода", поскольку задачей налогового контроля является объективное установление размера налогового обязательства проверяемого.
Отсутствие документов имеет свои особенности, когда речь идет о вычетах НДС: без надлежащего счета-фактуры, выставленного контрагентом, у налогоплательщиков нет права на вычет. Может ли быть признано право на вычет в связи с уважительностью причин отсутствия счета-фактуры? Практика на сегодня дает однозначный ответ - нет. Такой подход был наглядно продемонстрирован в Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.03.2011 N 14473/10, где указано, что документальное обоснование права на налоговый вычет сумм НДС, уплаченных контрагентам при приобретении товаров (работ, услуг), лежит на налогоплательщике. При утрате (в результате затопления квартиры и т.д.) первичных бухгалтерских документов в качестве подтверждения могли бы выступить копии счетов-фактур, а также иных документов, подтверждающих сумму НДС, предъявленную к оплате по счетам-фактурам контрагентами. Разрешая этот спор в пользу налоговиков, Президиум ВАС также обратил внимание на то, что, когда речь идет о вычетах НДС, исключена возможность использования в целях определения суммы налоговых вычетов расчетного метода.
Таким образом, отсутствие документов может привести к дополнительным проблемам в отношениях с налоговиками, а не способствовать их разрешению.