Высший Арбитражный Суд РФ (ВАС РФ) рассмотрел дело, связанное с правовым регулированием отношений по досудебной процедуре обжалования решений налоговых органов в административном порядке. Суд своим решением фактически уравнял в правовых последствиях апелляционный и обычный способы досудебного обжалования решений налогового органа в вышестоящем налоговом органе. Речь идет о последующей реализации налогоплательщиком права на судебное обжалование данных решений.
Практика применения административного (досудебного) порядка урегулирования налоговых споров выявила многочисленные пробелы в правовом регулировании отношений по досудебному порядку обжалования решений налоговых органов.
Рассмотренное ВАС РФ дело касается порядка исчисления срока на судебное обжалование решения налогового органа, уже обжалованного налогоплательщиком после его вступления в силу. Напомним, что обжаловать решения налогового органа в вышестоящем налоговом органе можно двумя способами: в апелляционном порядке до вступления решения налогового органа в силу и путем обжалования уже вступившего в силу решения налогового органа.
Согласно пункту 2 статьи 139 НК РФ апелляционная жалоба на решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности подается до момента вступления в силу обжалуемого решения. Жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения.
Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в таком привлечении вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. При подаче апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном статьей 101.2 НК РФ, оно вступает в силу со дня утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или частично (п. 9 ст. 101 НК РФ).
Срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено решение, стало известно о вступлении его в законную силу. При этом в соответствии с частью 4 статьи 198 АПК РФ заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину или организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.
Иначе говоря, срок, отведенный на судебное обжалование решения, отсчитывается с момента вступления его в силу (в момент его утверждения вышестоящим налоговым органом по апелляционной жалобе налогоплательщика или по истечении 10 дней со дня его вручения, если решение в таком порядке не обжаловано).
Однако момент начала исчисления срока, отведенного налогоплательщику для обращения в суд, в случае обжалования им решения после вступления его в силу с учетом одного года, отведенного законом на такое обжалование, нормами закона четко не определен. При избрании налогоплательщиком такого способа досудебного урегулирования спора у него объективно может отсутствовать возможность обратиться с заявлением в арбитражный суд в установленный статьей 198 АПК РФ срок, например, в случае подачи жалобы позднее трех месяцев с момента вступления в силу решения налогового органа.
Отсутствие законодательно установленных правил соотношения и взаимодействия сроков привело к нарушению единообразия в толковании и применении вышеуказанных норм арбитражными судами. В одном случае суды указывали, что срок, предусмотренный статьей 198 АПК РФ, должен исчисляться с момента истечения срока для рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом, поскольку нормы АПК РФ, устанавливающие срок для обращения в суд за защитой нарушенного права, не должны рассматриваться как препятствующие реализации права на использование внесудебных процедур разрешения налоговых споров (постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.04.2011 N А56-10572/2010). В других случаях суды, признавая порядок досудебного урегулирования при обжаловании решения, вступившего в силу соблюденным, отказывали налогоплательщику в защите нарушенных прав, так как он пропустил срок, определенный статьями 101.2 НК РФ и 198 АПК РФ (постановление ФАС Поволжского округа от 19.04.2011 N А12-10341/2010).
Это противоречие, ведущее в некоторых случаях к лишению налогоплательщика права на судебную защиту, было устранено ВАС РФ в Постановлении от 20.12.2011 N 10025/11. Согласно документу, срок на судебное обжалование решения налогового органа, вступившего в силу, при подаче налогоплательщиком жалобы в вышестоящий налоговый орган в пределах установленного законом срока, должен исчисляться не с момента его вступления в силу, а с момента принятия решения вышестоящим налоговым органом по соответствующей жалобе. Этот подход ВАС РФ является правильным, соответствует правовому смыслу института досудебного урегулирования споров, так как при таком толковании положений статей 101.2 НК РФ и 198 АПК РФ право налогоплательщика на судебную защиту независимо от избранного им способа досудебного урегулирования налогового спора обеспечено законом.