Процессуальные нарушения, допускаемые налоговыми органами при проведении проверок и рассмотрении их результатов, в большинстве случаев не являются безусловными основаниями для отмены решений, выносимых по результатам контрольных мероприятий. Однако есть ряд нарушений, которые могут повлечь отмену решения налогового органа независимо от того, правомерны ли налоговые претензии по своему содержанию или нет.
Процедуры проведения налоговых проверок, рассмотрения их результатов и привлечения налогоплательщика к ответственности строго формализованы и регламентированы законом. Как показывает практика, большинство нарушений, допущенных налоговыми органами при осуществлении указанных процедур, не являются безусловными основаниями для отмены принятого по результатам проверки решения или признания его недействительным в судебном порядке. Так, нарушение налоговым органом сроков проведения проверок и совершения других процессуальных действий, нарушения в части формирования группы проверяющих и изменения ее состава, сами по себе не влияют на законность решения, которым налогоплательщик привлекается к ответственности.
Однако некоторые процессуальные нарушения, допущенные налоговыми органами, квалифицируются законом в качестве существенных, и их установление вышестоящим налоговым органом или судом может отменить принятое с такими нарушениями решение. Правовым основанием для этого является пункт 14 статьи 101 НК РФ. К таким существенным нарушениям, в частности, относятся неознакомление налогоплательщика с материалами проверки и результатами дополнительных мероприятий налогового контроля, подтверждающих факты нарушений законодательства о налогах и сборах. Налоговый орган обязан заблаговременно ознакомить налогоплательщика со всеми материалами проверки, включая результаты дополнительных мероприятий, до вынесения налоговым органом решения по ее результатам (приказ ФНС России N ММВ-7-2/457, решение ВАС РФ от 24.01.2011 г. N ВАС-16558/10).
Непредоставление налогоплательщику возможности ознакомления с материалами проверки и результатами дополнительных мероприятий налогового контроля является существенным нарушением процедуры проведения проверки (привлечения налогоплательщика к ответственности), поскольку без ознакомления с этими документами налогоплательщик не в состоянии должным образом аргументировать свои возражения и правильно определить, будет ли обжалование акта отвечать его интересам (постановления ВАС РФ от 08.11.2011 N 15726/10, ФАС ЗСО от 27.12.2011 N А27-925/2011).
Неизвещение налогоплательщика о времени и месте рассмотрения акта и материалов проверки, а также результатов дополнительных мероприятий налогового контроля также относится к числу таких нарушений. Заочное привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности, когда решение по результатам проверки выносится в отсутствие налогоплательщика и без учета его мнения относительно фактов выявленных налоговых правонарушений, недопустимо. Поэтому налоговый орган обязан известить налогоплательщика о дате, времени и месте рассмотрения материалов проверки, в том числе с учетом дополнительных мероприятий налогового контроля. Извещения должны быть сделаны заблаговременно. Неизвещение налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, результатов дополнительных мероприятий налогового контроля и лишение тем самым налогоплательщика возможности представить свои пояснения и возражения является безусловным основанием для отмены решения вышестоящим налоговым органом или признания его недействительным судом по формальным основаниям. Из таких же подходов исходит ВАС РФ (постановления от 13.01.2011 N 10519/10, от 16.06.2009 г. N 391/09, от 12.02.2008 г. N 12566/07).
Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки или иных мероприятий налогового контроля не тем руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, который рассматривал указанные материалы, в том числе возражения соответствующего лица, и непосредственно исследовал все имеющиеся доказательства, может являться основанием для отмены принятого в таком порядке решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или признания его судом недействительным, поскольку в этом случае не обеспечено право налогоплательщика на участие в рассмотрении материалов проверки (постановление ВАС РФ от 29.09.2010 N 4903/10).
Нормы, регламентирующие процедуру привлечения налогоплательщика к ответственности, адресованы налоговым органам и призваны обеспечить гарантированное законом право налогоплательщика на защиту. Их несоблюдение налоговыми органами ущемляет данное право налогоплательщика. Поэтому указанные подходы арбитражных судов являются оправданными, основанными на законе, и имеют целью оказать на налоговые органы соответствующее дисциплинирующее воздействие и под угрозой утраты возможности взыскания доначисленных налогов, пени и штрафов по формальным основаниям побудить их к надлежащему исполнению своих обязанностей.
При этом перечень нарушений, допускаемых налоговыми органами на стадии привлечения лиц к ответственности за совершение налоговых правонарушений, имеет тенденцию к расширению, о чем, в частности, свидетельствуют отдельные положения проекта постановления Пленума ВАС РФ "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса РФ".
Вместе с тем необходимо иметь в виду, что решение налогового органа по указанным формальным основаниям суд отменяет в случае установления при рассмотрении конкретного спора реального нарушения прав налогоплательщика, вызванных нарушением процедуры его привлечения к ответственности.