Татьяна Винокурова, директор департамента абонентского обслуживания аудиторской компании МКПЦН
Во взаимоотношениях российских организаций и иностранных компаний, в особенности входящих в холдинговые структуры, довольно часто практикуется использование заемных операций, в рамках которых отечественные организации привлекают под проценты заемные денежные средства у "дружественных" иностранных партнеров.
В экономическом плане привлечение заемных денежных средств выгодно как для российских организаций, которые получают денежные средства под более низкий процент, чем тот, которые предлагают банки на территории Российской Федерации, так и для иностранных организаций, которые получают гарантированный доход от использования таких средств. Причем такой "процентный доход" при наличии соответствующих условий в Соглашениях об избежании двойного налогообложения между странами, резидентами которых являются заимодавец и заемщик, может не облагаться налогами на доходы в России.
В определенный период времени выплата российской организацией процентов по займам в адрес, например, материнской иностранной компании с точки зрения налогообложения в РФ рассматривалась в качестве более выгодной хозяйственной операции, чем выплата дивидендов в адрес той же иностранной компании. В частности, одним из таких преимуществ для российских налогоплательщиков-заемщиков является возможность учета в составе расходов по налогу на прибыль сумм процентов, выплачиваемых иностранному заимодавцу на основании ст. 269 НК РФ. (Следует отметить, что в отношении сумм дивидендов налоговое законодательство РФ запрещает учет их сумм в составе расходов по налогу на прибыль п. 1 ст. 270 НК РФ).
При этом, несмотря на то, что ст. 269 НК РФ, регулирующая вопросы учета процентов по займам, в том числе в отношении займов, предоставляемых взаимозависимыми (аффилированными) иностранными компаниями, в частности иностранными организациями, прямо или косвенно владеющими более чем 20% уставного (складочного) капитала в российской организации-заемщике, аффилированными иностранными лицами, а также в ряде иных случаев содержат определенные ограничения по суммам и условиям относительно учета сумм таких процентов в расходах. Налогоплательщики, применяя положения Соглашений об избежании двойного налогообложения, полностью обходили такие ограничения и учитывали данные расходы в целях налогообложения в полном объеме, а также не облагали такие проценты налогом на доходы при их выплате иностранной организации.
Ярким тому примером являлось применение налогоплательщиками заключенного между правительством РФ и правительством Республики Кипр Соглашения от 05.12.1998 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" (далее - Соглашение), согласно положениям которого при выплате процентного дохода в адрес иностранной организации у российской компании отсутствует обязанность удержания налога с доходов (пункт 1 ст. 11 Соглашения). В свою очередь пункт 3 ст. 24 Соглашения предусматривает, что российская организация-заемщик при условии уплаты процентов по займу на рыночных условиях была вправе уменьшить свою налогооблагаемую прибыль на всю сумму процентов, фактически выплачиваемых резиденту Республики Кипр. Возможность применения такого подхода подтверждала судебная практика (постановление ФАС Московского округа от 22.06.2011 г. по делу N А40-78837/2010).
Подобное положение дел не устраивало финансовые и налоговые органы РФ, которые по-иному трактовали и применяли положения ст. 269 НК РФ и нормы Соглашений об избежании двойного налогообложения, считая, что в такой ситуации приоритет имеют нормы налогового законодательства РФ (письма минфина от 06.10.2010 N 03-08-13, от 26.05.2010 N 03-08-05, от 14.05.2010 N 03-08-05).
Итогом возникающих споров было принятие Президиумом ВАС РФ постановления от 15.11.2011
N 8654/11 по делу с участием угольной компании, в котором суд встал на сторону налоговых органов. Судьи указали, что нормы международных соглашений не исключают возможности установления специальных правил налогообложения на уровне национального законодательства договаривающихся государств как средства борьбы с минимизацией налогообложения, направленных на устранение дискриминации при налогообложении, в связи с чем пункт 2 ст. 269 НК РФ должен применяться и при наличии международных соглашений об избежании двойного налогообложения, содержащих иные нормы, регулирующие данные вопросы.
При этом, несмотря на то что в постановлении суда не рассматривался вопрос о возможности переквалификации процентов, начисляемых по договорам займа в дивиденды, как это предусмотрено в п. 4 ст. 469 НК РФ, некоторые суды после его принятия уже начали признавать обоснованность такой переквалификации (постановление ФАС Московского округа от 27.02.2012 г. по делу N А40-1164/11-99-7).
Таким образом, в настоящее время, с точки зрения минимизации налогообложения, заемные отношения с аффилированными (взаимозависимыми) иностранными компаниями несколько потеряли свою привлекательность. Тем не менее подобное положение дел не исключает взаимовыгодного привлечения заемных средств у иностранных компаний, не являющихся взаимозависимыми по отношению к российским организациям. А значит, в таких заемным отношениях не возникает риска переквалификации процентов в дивиденды и расходы по уплате процентов, которые могут быть учтены в целях налогообложения российской организацией-заемщиком в общем порядке.