Владислав Брызгалин, управляющий партнер Группы компаний "Налоговый щит"
Высший арбитражный суд РФ сделал порядок досудебного урегулирования налоговых споров еще более привлекательным, признав незаконность повторного доначисления налогов вышестоящим налоговым органам по результатам повторной выездной проверки налогоплательщика, назначенной им в связи с отменой решения налоговых органов по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика.
Налоговая проверка - основная форма налогового контроля, заканчивающаяся, как правило, принятием решения налогоплательщика о привлечении его к ответственности, являющимся основанием для взыскания доначисленных налогов. Проведение повторных выездных проверок по одним и тем же налогам за один и тот же налоговый период по общему правилу не допускается (пункт 5 статьи 89 НК РФ).
Положения статей 101.2, 138-142 НК РФ предоставляют налогоплательщику право административного (внесудебного) обжалования решений налоговых органов, принимаемых ими по результатам налоговых проверок, и наделяют вышестоящий налоговый орган, рассматривающий такие жалобы, полномочиями по отмене обжалуемых незаконных решений.
Однако положения пункта 10 статьи 89 НК РФ предусматривают возможность назначения и проведения вышестоящими налоговыми органами повторных выездных проверок налогоплательщиков за уже проверенный период в порядке контроля за деятельностью территориальных налоговых органов.
Как показывает практика налогового контроля, указанное законоположение зачастую используется вышестоящими налоговыми органами для назначения повторных выездных проверок в случае отмены ими решений нижестоящих налоговых органов по результатам рассмотрения жалоб налогоплательщиков. Проведение повторных проверок в этих случаях преследует в качестве цели устранение допущенных инспекциями при проведении первичных проверок процессуальных нарушений и устранение иных недостатков проверок и процедуры привлечения лиц к ответственности, и повторное доначисление ранее начисленных отмененным решением налогов.
Возможность назначения повторной выездной проверки и повторного доначисления налогов значительно ограничивает права налогоплательщиков на полноценную защиту своих интересов в рамках досудебного урегулирования конфликта. Так, частыми являются случаи отказа налогоплательщиков от надлежащего досудебного обжалования решений из-за опасения проведений у него повторной проверки, неполное раскрытие налогоплательщикам при подаче жалобы перед вышестоящим органом доказательств и сохранение их для суда, поскольку только судебный акт не может быть преодолен принятием повторного решения по результатам повторной проверки и пр. (Постановление КС РФ от 17.03.2009 г. N 5-П). В силу указанных обстоятельств административному обжалованию придается исключительно формальный характер (с целью получения последующего доступа к суду), что значительно понижает привлекательность и эффективность досудебной процедуры обжалования налоговых решения как приоритетного способа урегулирования налоговых споров.
Однако выводы, изложенные в Постановлении ВАС РФ от 03.04.2012 г. N 15129/11, должны прекратить или свести к минимуму указанную практику проведения вышестоящими налоговыми органами повторных выездных проверок после отмены первичных решений налоговых органов. В указанном судебном акте ВАС РФ пришел к выводу, что повторная выездная проверка, проводимая при указанных обстоятельствах, хотя и оформлена вышестоящим налоговым органом в порядке пункта 10 статьи 89 НК РФ, фактически таковой не является. Целью проведения повторной проверки является не контроль за деятельностью нижестоящего налогового органа, а взыскание с налогоплательщика налогов, доначисление которых предусмотрено в отмененном вышестоящим налоговым органом решении, в связи с чем такие действия противоречат статье 89 НК РФ.
Таким образом, согласно анализируемой правовой позиции принятое вышестоящим налоговым органом решение об отмене решения инспекции не может быть преодолено принятием нового решения по результатам повторной налоговой проверки (независимо от оснований отмены первичного решения нижестоящего налогового органа). Отмена вышестоящим налоговым органом решения по процессуальным основаниям или по существу исключает по результатам проведения повторной налоговой ревизии его налоговых обязательств повторное доначисление налогов, ранее начисленных ему отмененным решением налоговой инспекции.
Иной подход противоречит принципу стабильности хозяйственных отношений и порождает неопределенность в правовом положении налогоплательщика, поскольку допускает возможность повторного административного преследования лица по одним и тем же основаниям. Рассматриваемый подход высшего судебного органа является достаточно последовательным. Аналогичный подход был сформулирован ВАС РФ в более раннем Постановлении от 25.05.2010 г. N 17099/09. Данным судебным актом проведение повторной налоговой проверки в связи с отменой вышестоящим налоговым органом решения нижестоящего налогового органа по причине отсутствия доказательств (в связи с их утратой налоговым органом в результате пожара) было признано незаконным. Кроме того, данный подход ВАС РФ также согласуется с позицией Конституционного суда РФ, высказанной им в Постановлении от 17.03.2009 г. N 5-П применительно к судебным актам.
Таким образом, налогоплательщик, не опасаясь быть подвергнутым повторной выездной проверке, вправе обжаловать в вышестоящем налоговом органе решения инспекций, а налоговые органы под угрозой утраты процессуальной возможности взыскания задолженности ориентированы на соблюдение положений налогового законодательства при осуществлении контрольных мероприятий.