Несмотря на множество разъяснений и комментариев специалистов, каждый день у бухгалтеров и предпринимателей рождаются все новые вопросы, касающиеся взимания налогов. Сегодня на некоторые из них ответят члены Научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов к.э.н. Александр Медведев и к.э.н. Елена Воробьева.
- В каком налоговом периоде должны признаваться в качестве расходов проценты по договорам займа?
- В ст. 272 НК РФ установлена следующая иерархия признания расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли:
- расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок;
- в случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Таким образом, признание расходов в первую очередь зависит от условий сделки. Если в договоре займа нет условий о начислении процентов, то расходы признаются только после уплаты процентов (постановление Президиума ВАС РФ от 24 ноября 2010 г. N 11200/09). Если же в договоре присутствует условие о периоде начисления процентов, то в этом же периоде они и признаются в качестве расходов (постановления ФАС Московского округа от 13 июля 2010 г. N КА-А40/7211-10 по делу N А40-107003/09-114-785 и от 14 апреля 2010 г. N КА-А40/3376-10 по делу N А40-80125/08-98-397, ФАС Северо-Западного округа от 15 июня 2007 г. по делу N А26-7961/2006-218, а также постановление Президиума ВАС РФ от 7 июня 2011 г. N 17586/10).
Следовательно, если в договоре займа присутствует фраза, что проценты начисляются на последнее число каждого квартала, а оплате подлежат в следующем налоговом периоде, то начисленные проценты признаются расходами в налоговом периоде начисления (т.е. исходя из условий сделки) в порядке, установленном п. 8 ст. 272 НК РФ.
- Возникает ли налогооблагаемый доход при зачете задолженности участника ООО в счет вклада в уставный капитал?
- Пунктом 4 ст. 19 Федерального закона РФ от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" с 31 декабря 2009 г. предусмотрена возможность увеличения уставного капитала ООО за счет дополнительных вкладов его участников и вкладов третьих лиц, принимаемых в общество путем зачета денежных требований к ООО: "по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно, участники общества в счет внесения ими дополнительных вкладов и (или) третьи лица в счет внесения ими вкладов вправе зачесть денежные требования к обществу". В бухгалтерском учете данная операция выглядит следующим образом:
Дт активных счетов - Кт 60 (76,66 и т.д.) - возникновение кредиторской задолженности ООО перед будущим участником ООО;
Дт 75 - Кт 80 - увеличение уставного капитала на основании решения общего собрания участников ООО;
Дт 60 (76, 66 и т.д.) - Кт 75 - зачет задолженности ООО перед участником в счет внесения дополнительного вклада в уставный капитал ООО.
Таким образом, в бухгалтерском учете ООО не возникает ни дохода, ни расхода. Однако в налоговом учете по налогу на прибыль отсутствует такое понятие, как "зачет", поэтому указанную операцию следует рассматривать развернуто. Отдельно увеличение уставного капитала, при котором у ООО не возникает дохода (пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ и ст. 277 НК РФ), и отдельно списание кредиторской задолженности ООО перед участником, которая согласно п. 18 ст. 250 НК РФ формирует у ООО налогооблагаемый доход.
Так, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 октября 2010 г. N А10-755/2010 рассмотрена следующая ситуация. ООО при наличии двух обособленных хозяйственных операций - увеличение уставного капитала и списание кредиторской задолженности - учло для целей налогообложения только операцию "увеличение уставного капитала", что связано с возникновением налоговой выгоды, поскольку доход в виде взноса в уставный капитал не облагается налогом на прибыль. Операцию "списание кредиторской задолженности" ООО в налоговом учете не отразило. Суд постановил, что сумма списанной кредиторской задолженности должна быть включена для целей налогообложения в состав внереализационных доходов в налоговом учете.
Определением ВАС РФ от 25 февраля 2011 г. N ВАС-16507/10 налогоплательщику было отказано в пересмотре данного дела, что было усугублено наличием "схемы" получения необоснованной налоговой выгоды путем согласованных действий по созданию кредиторской задолженности, последующих уступок прав требования и зачета в счет увеличения уставного капитала. Несмотря на частный характер вышеприведенного дела, суды отметили крайне важный момент. Если в бухгалтерском учете допустим зачет кредиторской и дебиторской задолженностей в качестве одной операции, минуя счета реализации и без формирования дохода, то в налоговом учете должны ООО отражаться две операции:
- списание кредиторской задолженности, которая формирует доход;
- внесение в уставный капитал вклада, что не является доходом.
Данный случай лишний раз подтверждает вывод, что бухгалтерский и налоговый учет часто не совпадают, поскольку регламентируются различными правилами.
- Для приобретения ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, физическому лицу был предоставлен кредит в иностранной валюте. В период погашения обязательств по кредиту, в связи с изменением курса валюты, фактическая стоимость ценных бумаг (без учета уплаченных процентов) значительно увеличилась. Можно ли рассматривать образовавшуюся курсовую разницу как сумму фактически произведенных расходов на приобретение ценных бумаг РФ для целей принятия в расход к уменьшению налоговой базы НДФЛ?
- Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок определены ст. 214.1 НК РФ. По общему правилу налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется путем уменьшения доходов, полученных в налоговом периоде от купли-продажи (погашения) ценных бумаг, на сумму понесенных расходов. При этом расходами по операциям с ценными бумагами признаются документально подтвержденные и фактически осуществленные налогоплательщиком расходы, связанные с приобретением, реализацией, хранением и погашением ценных бумаг (п. 10 ст. 214.1 НК РФ).
Если стоимость ценных бумаг изначально определена в рублях, то она не может изменяться в зависимости от изменения курса иностранной валюты к рублю. Очевидно, что в этом случае курсовые разницы не возникают. Если же стоимость ценных бумаг выражена (номинирована) в иностранной валюте, то в соответствии с п. 5 ст. 210 НК РФ расходы, принимаемые к вычету в соответствии со статьей 214.1 НК РФ, выраженные (номинированные) в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, установленному на дату фактического осуществления расходов. Таким образом, в составе расходов по операциям с ценными бумагами учитываются суммы в рублях (в том числе пересчитанные в рубли по курсу Банка России, действующему на дату приобретения ценных бумаг), фактически уплаченные эмитенту ценных бумаг в оплату размещаемых (выдаваемых) ценных бумаг, на день приобретения ценных бумаг. Расходы в виде положительных (отрицательных) курсовых разниц, возникающие в связи с изменением официального курса рубля к курсу иностранной валюты на дату приобретения и реализации ценных бумаг, не учитываются при определении налоговой базы по НДФЛ.
- Для приобретения ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, физическому лицу был предоставлен кредит в иностранной валюте под 15% годовых. Возможно включить в расходы по покупке ценных бумаг суммы процентов, уплаченные физическим лицом по кредитам, полученным в валюте для совершения сделок с ценными бумагами? Какой пакет документов подтверждает право налогоплательщика на включение в расходы процентов по кредиту, полученному с целью приобретения ценных бумаг, к уменьшению налоговой базы НДФЛ?
- В соответствии с подп. 11 п. 10 ст. 214.1 НК РФ в составе расходов по операциям с ценными бумагами учитываются суммы процентов, уплаченные налогоплательщиком по кредитам и займам, полученным для совершения сделок с ценными бумагами, в пределах:
- сумм, рассчитанных исходя из действующей на дату выплаты процентов ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - для кредитов и займов, выраженных в рублях;
- исходя из 9% - для кредитов и займов, выраженных в иностранной валюте.
Таким образом, при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами в расходы налогоплательщика включается не вся сумма процентов, уплаченных по кредиту в иностранной валюте, полученного для совершения сделок с ценными бумагами, а только в части, не превышающей 9%. Налоговый кодекс не устанавливает перечня документов, подтверждающих расходы налогоплательщика, связанных с операциями с ценными бумагами. На наш взгляд, для включения в расходы налогоплательщика сумм процентов, уплаченных по кредиту, полученному для приобретения ценных бумаг, необходимо представить:
- кредитный договор (копию);
- документы, подтверждающие фактическую уплату процентов по кредиту, по состоянию на день реализации ценных бумаг;
- расчет (в произвольной форме) суммы процентов, учитываемых в составе расходов при формировании налоговой базы по НДФЛ.