Во-первых, введенный федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ новый пункт 4 в ст. 153 Налогового кодекса РФ (НК РФ) кардинально изменил порядок исчисления НДС по договорам, обязательство по оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной сумме выраженной в так называемых условных единицах (у.е.).
Новое правило вступило в силу с 01.10.2011 г. и состоит в том, что по договорам в у.е. налоговая база по НДС формируется путем пересчета у.е. по курсу ЦБ на дату отгрузки. Последующая оплата такой отгрузки не меняет налоговую базу для НДС. Тем самым будущие разницы не изменяют размер налоговых обязательств по НДС. Это нововведение внесло серьезные коррективы не только в существующие налоговые правила, но и в привычные нормы формирования цены договора.
Ранее налоговые обязательства продавца в итоге совпадали с фактически полученной суммой налога, путем корректировок налоговой базы по НДС, которая определялась при отгрузке товара суммовыми разницами. Теперь такого механизма нет.
К примеру, при отгрузке товара на 100 000 долларов США налоговая база по НДС, согласно новым правилам, составит 320 000 руб. (по курсу на дату отгрузки 32 руб.), НДС - 48 814 руб. И если договором предусмотрена оплата по курсу на дату платежа, то при снижении курса до 30 руб. от покупателя поступит 300 000 руб., в том числе НДС - 45 763 руб. В результате получается, что сумма НДС оплачена покупателем в объеме, отличном от суммы, определенной как налоговое обязательство продавца (и уплаченной в бюджет продавцом).
Как следствие, налогоплательщик за счет собственного финансового результата формирует налоговые обязательства по косвенному налогу, что противоречит экономической природе этого налога.
Внесенные в налоговое законодательство изменения заставят уйти от традиционного указания в договоре на цену в у.е. с учетом налога при одновременной обязанности производить оплату в рублях по курсу на день платежа. Такие договорные условия фактически принуждают продавца либо уплачивать косвенный налог за счет собственных доходов, если курс валюты к моменту платежа понизится, либо, наоборот, обогащаться за счет того, что покупатель заплатит НДС больше, если курс валюты на дату платежа вырастет.
Обсуждаемые изменения налогового законодательства, по всей видимости, будут способствовать появлению в договорах условий, принятых в зарубежной практике. А именно: стороны договариваются о цене товара без налога и указывают на то, что сверх данной цены уплате подлежит налог, который определяется по нормам действующего налогового законодательства.
Во-вторых, в соответствии с новыми Правилами заполнения счета-фактуры, разработанными правительством РФ (постановление от 26.12.2011 N 1137) во исполнение прямого указания п. 8 ст. 169 НК РФ, составление счетов-фактур в иностранной валюте по товарам (работам, услугам, имущественным правам), оплачиваемым российскими рублями, не допускается. Правомерность иного подхода подлежит доказыванию в досудебном и/или судебном порядке. В-третьих, изменение правил определения налоговой базы по НДС относительно договоров в у.е. потребует изменения подхода к бухгалтерскому учету задолженности и доходов по таким договорам.
Практика применения ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" выработала логику оценки дохода исходя из норм оценки дебиторской задолженности (как актива), выраженной в у.е. При этом традиционно доход в у.е., как и дебиторская задолженность, выраженная в у.е., оценивался в рублях вместе с суммой НДС. И здесь стоит проблема, связанная с укоренившейся практикой применения норм ПБУ 9/99 "Доходы организации".
Суть данной проблемы в том, что, говоря о выручке как о доходе от обычного вида деятельности (п. 5 ПБУ 9/99), имеют в виду его "полную" величину, включающую и сумму налога на добавленную стоимость.
Именование "выручкой" суммы договора с НДС, строго говоря, не согласуется с понятием дохода, изложенным в п. 2 и п. 6 ПБУ 9/99, где, определяя величину выручки (дохода) суммой дебиторской задолженности, прямо приведена ссылка на п. 3 ПБУ 9/99, исключающего из доходов сумму НДС.
В связи с изменившимся налоговым законодательством представляется логичным следующий подход. В бухгалтерском учете в случае признания дохода, выраженного в у.е., его оценка должна производиться в размере договорной цены без учета суммы НДС по правилам ПБУ 3/2006 и увеличиваться на сумму налога, определяемого по правилам п. 4 статьи 153 НК РФ.
Такой порядок формирования дохода можно корректно реализовать, отказавшись от способа, изложенного в Плане счетов, когда первоначально выручка признается в размере договорной цены с НДС с последующим доведением дохода до его чистого объема (без НДС).
Если признать, что сумма НДС не является доходом, то бухгалтерская запись по кредиту счета 90 не должна формироваться этой величиной. Следовательно, доход от реализации необходимо изначально признавать на сумму без НДС. И этот объем дебиторской задолженности будет выражен в у.е, в то время как сумма НДС, начисленная при признании дохода (дебет счета 62 и кредит счета 68), является рублевой задолженностью.