Предметом спора между компанией и налоговым органом был вопрос о правомерности решения инспекции, которым предлагалось взыскать налог без учета переплаты, образовавшейся у налогоплательщика на момент его вынесения. Особенностью дела, по мнению ВАС РФ, явилось то обстоятельство, что, признавая обоснованность самих доначислений налогового органа, суды трех инстанций все же признали его решение незаконным, так как оно не учитывало фактическое состояние лицевого счета налогоплательщика, в соответствии с которым переплата по налогам превышала недоимку, выявленную в ходе выездной проверки. В связи с чем, передавая данное дело для пересмотра в порядке надзора судьям ВАС РФ, необходимо было решить вопрос о том, чем же все-таки является решение налогового органа, выносимое по результатам проверок: документом, фиксирующим факты правонарушений и их выявленный размер на момент окончания проверки, либо документом, актуальным на момент исполнения обязанности по уплате недоплаченных налогов?
По смыслу определения о передаче дела в президиум ВАС РФ, решение не стоит рассматривать более чем фиксирующий факт и размер неуплаченных налогов документ, без учета объективных обстоятельств, влияющих на объем налоговой нагрузки конкретного налогоплательщика в конкретной ситуации в конкретный временной отрезок.
Президиум ВАС РФ, поддержав этот посыл, развил его обоснование тем обстоятельством, что решение налогового органа "не может включать в себя положения, направленные на осуществление фактического взыскания доначисленной недоимки". То есть ВАС РФ более чем четко разделил факты налоговой претензии и налоговой повинности. Условно говоря, будучи обязанным уплатить 1 млрд руб. по решению налогового органа, может оказаться так, что налогоплательщик имеет право требовать возврата 2 млрд подтвержденной переплаты из бюджета. Что в нынешних условиях налогового администрирования абсолютно ожидаемо, так как сроки рассмотрения апелляционных жалоб налогоплательщиков на решения по выездным проверкам, и соответственно сроки вступления их в силу, составляют 1,5-4 месяца.
Естественно, что за такой срок для любой компании многие обстоятельства хозяйственной деятельности могут существенно повлиять на действительный размер налоговых обязательств. Неудивительно, что выявленная на момент окончания проверки недоимка может быть неактуальна с учетом образовавшейся переплаты на момент вступления в силу решения, предполагавшего ее взыскание. И наоборот - отсутствие выявленных фактов несвоевременной уплаты налогов по результатам проверки совсем не означает, что сейчас у налогоплательщика отсутствует объективная обязанность по уплате налогов за проверенные данной проверкой периоды. Благодаря ясности, внесенной в этот вопрос, теперь налогоплательщики имеют право ссылаться на сформированную Президиумом ВАС РФ правовую позицию при получении требований налогового органа об уплате налогов, пеней и штрафов о необходимости учета таким требованием текущей переплаты. Безусловно, эта позиция теперь является самостоятельным и самодостаточным основанием для признания такого требования незаконным. Почему вопрос был спорным в практике рассмотрения налоговых споров до недавнего времени? Потому что, несмотря на то, что задачей налогового органа в ходе осуществления налогового контроля является не только доначисление налогов, но и определение подлежащей уплате суммы налогов с учетом всех факторов, как увеличивающих, так и уменьшающих налоговую базу, на деле контроль сводится преимущественно только к доначислению налогов.
Объективности ради необходимо отметить, что для этого имеются основания. Сложность заключается в том, что решение налогового органа вступает в силу, и соответственно появляются реальные механизмы для взыскания налога с налогоплательщика только после утверждения решения вышестоящим налоговым органом по результатам рассмотрения жалобы, поданной налогоплательщиком. Несмотря на то что совокупность полномочий вышестоящего налогового органа при рассмотрении апелляционной жалобы налогоплательщика позволяет ему учитывать в том числе и размер действительной недоимки с учетом всех переплат, на практике это в силу технических причин физически невозможно.
Если представить себе любой налоговый орган, у которого в подведомственности находится немало инспекций, у каждой из которых на администрировании множество налогоплательщиков, по которым выносится большое количество решений, которые обжалуются практически всегда, становится понятно, почему месячный срок, отведенный для рассмотрения таких жалоб, нарушается. А учитывая, что ежедневно у каждого такого налогоплательщика меняется лицевой счет и, соответственно, размер текущей и объективной недоимки/переплаты по каждому из налогов, было бы неразумно требовать от налогового органа тщательного разбора такого соотношения реальных налоговых обязательств на каждую дату утверждения решения нижестоящего подразделения.