Локальным нормативным актом организации установлен размер суточных, выплачиваемых работникам при направлении в командировку на территории Российской Федерации, превышающий 700 руб. в день. Когда следует исчислить, удержать и перечислить в бюджетную систему РФ НДФЛ со сверхнормативных суточных?
Эксперты: Специфика рассматриваемой ситуации заключается в следующем. Работодатель выдает денежные средства на оплату командировочных расходов, в том числе дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства - суточные, перед выездом работника в командировку. При этом указанные денежные средства оформляются как аванс, выданный работнику под отчет, и могут быть использованы в период командировки как полностью, так и частично. Включение подотчетных сумм в доход работника до возвращения его из командировки и установления суммы фактически произведенных работником расходов неправомерно.
По возвращении из командировки работник представляет работодателю авансовый отчет, утвердив который работодатель фактически признает правомерность произведенных работником расходов. В случае если указанная в авансовом отчете сумма оказалась меньше суммы аванса, то работодатель принимает решение об удержании из заработной платы работника неиспользованной суммы (ст. 137 ТК РФ).
При этом полностью освобождаются от обложения НДФЛ фактически произведенные и документально подтвержденные расходы на проезд к месту командирования и обратно, на наем жилого помещения в месте командирования, иные расходы, произведенные с ведома и разрешения работодателя, непосредственно связанные с исполнением служебного задания, а также суточные в пределах норм, установленных п. 3 ст. 217 НК РФ. Расходы, не признаваемые служебными, и сверхнормативные суточные подлежат включению в доход работника. Таким образом, дата получения дохода в виде сверхнормативных суточных - день утверждения работодателем авансового отчета. Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ, полученные работником доходы подлежат включению в налоговую базу, исходя из которой производится исчисление НДФЛ. Однако в отсутствие в указанный день денежных выплат в пользу работника произвести удержание исчисленной суммы налога невозможно.
Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ удержание начисленной суммы налога производится налоговым агентом непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. При этом удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику. Следовательно, НДФЛ, исчисленный с суммы сверхнормативных суточных, удерживается в ближайшую дату выплаты работнику дохода в денежной форме, например, при очередной выплате заработной платы.
Даже если в ближайшую после возвращения работника из командировки дату производится выплата заработной платы за первую половину месяца без исчисления и удержания НДФЛ, налоговый агент должен произвести из указанной суммы удержание налога, исчисленного со сверхнормативных суточных. Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках (п. 6 ст. 226 НК РФ). В указанном случае исчисленная из сверхнормативных суточных и удержанная из заработной платы за первую половину месяца сумма налога в тот же день подлежит перечислению в бюджетную систему РФ.
Возникает ли обязанность по исчислению НДФЛ при начислении премии работнику организации, работающему за пределами Российской Федерации и утратившему статус налогового резидента РФ?
Эксперты: Поскольку объектом налогообложения признается доход, полученный физическим лицом, не являющимся налоговым резидентом РФ, только от источников в РФ (ст. 209 НК РФ), то любые доходы от источника за пределами РФ не облагаются НДФЛ. В соответствии с подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ для целей налогообложения к доходам, полученным от источников за пределами РФ, относятся вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ. Другими словами, источник дохода, полученного налогоплательщиком в виде оплаты труда, определяется местом осуществления трудовой деятельности, а не местонахождением работодателя, начисляющего заработную плату.
Минфин России по рассматриваемому вопросу изложил свою точку зрения в своих письмах от 11 января 2013 г. N 03-04-06/6-3 и от 21 сентября 2012 г. N 03-04-6/6-286. Однако с ней нельзя согласиться. Сначала в письме фактически цитируется первый абзац ст. 129 ТК РФ: "заработная плата (оплата труда работника) включает в себя вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты)", и уточняется: "оплата труда работника состоит из вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей, компенсационных и стимулирующих выплат". Далее делается вывод: "поскольку премии, выплаченные организацией своему сотруднику, не являются вознаграждением за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации, упомянутым в подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ, а представляют собой стимулирующую выплату, которая выплачивается российской организацией, указанные премии относятся к доходам от источников в Российской Федерации".
Однако очевидно, что премии за выполнение работником трудовых обязанностей, предусмотренные заключенным с ним трудовым договором и (или) локальным нормативным актом организации, являются именно вознаграждением за превышение норм труда, более качественную, эффективную, нежели допускается условиями трудового договора, работу. Просто в отличие от фиксированной части заработной платы - вознаграждения за отработанное время, премии представляют собой переменную выплату, зависящую непосредственно от результатов работы. Такие премии, признаваемые в целях налогообложения прибыли расходами на оплату труда в соответствии с п. 2 ст. 255 НК РФ, в рассматриваемом случае следует относить к доходам от источника за пределами РФ. В ином случае, следуя логике минфина, придется признавать доходами от источников в РФ суммы вознаграждений за работу в ночное время, в выходные и нерабочие праздничные дни, за сверхурочную работу, расширение объемов работы и т.д., поскольку они относятся к числу входящих в заработную плату компенсационных выплат. Абсурдность такого вывода не вызывает сомнений.
В то же время напомним, что в случае, когда премии выплачиваются не за выполнение трудовых обязанностей, а по случаю праздничных дат, в связи с юбилеями и т.п., то их нельзя относить к числу вознаграждений за труд. Праздничные и юбилейные премии, начисляемые российской организацией в пользу исполняющего свои трудовые обязанности за рубежом работника, будут относиться к числу доходов от источников в РФ.
Наша газета всем подписчикам произвела адресную рассылку настенных календарей на 2013 год стоимостью 38 руб. Возникает в этом случае обязанность по исчислению НДС?
Эксперты: Безвозмездная передача всем подписчикам календарей является безвозмездной реализацией и объектом обложения НДС согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, поскольку передача календарей определенному кругу лиц (только подписчикам по адресной рассылке) не подпадает под определение рекламы, которая должна быть предназначена неопределенному кругу лиц. К данному выводу пришел ФАС Московского округа в постановлении от 13 августа 2012 г. по делу N А40-114406/11-20-468. При этом суд также отметил, что данная операция подпадает под п. 16 ст. 270 НК РФ, в связи с чем стоимость календарей не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Таким образом, если любые рекламные сувениры распространяются среди строго определенного круга лиц, то они должны облагаться НДС независимо от стоимости. Данный вывод сделан в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 21 сентября 2011 г. по делу N А20-2704/2010.
Вместе с тем в тех случаях, когда потребителем рекламных сувениров является неопределенный круг лиц, безвозмездной передачи не возникает. Так, в определении ВАС РФ от 4 апреля 2008 г. N 4419/08 констатируется, что распространение сувенирной продукции во время проведения массовых рекламных мероприятий не может рассматриваться как безвозмездная передача товара применительно к п. 1 ст. 146 НК РФ. Аналогичные выводы присутствуют в постановлениях ФАС Поволжского округа от 19 ноября 2010 г. N А55-38009/2009, ФАС Московского округа от 27 июля 2010 г. N КА-А40/7713-10 и от 23.03.2012 по делу N А40-47825/11-116-132.