Насколько налоговые органы при проверке исчисления налога на прибыль вправе оценивать документальное подтверждение совершенных налогоплательщиками сделок?
Александр Медведев: Формальный подход ст. 252 НК РФ заключается в том, что первичные документы, подтверждающие расходы, должны соответствовать требованиям законодательства о бухгалтерском учете, исходя из чего налоговые органы не имеют права предъявлять избыточные требования к содержанию актов об оказании услуг (см. постановления Президиума ВАС РФ от 20 января 2009 г. N 2236/07, ФАС Московского округа от 20 июля 2009 г. N КА-А40/6796-09 и др). Несмотря на то что "действующее законодательство не наделяет налоговые органы полномочиями по вмешательству в хозяйственную деятельность предприятий, в частности, к понуждению к заключению договора или прекращению договорных отношений исходя из соображений желательности или нежелательности определенных налоговых последствий заключенных сделок" (см., в частности, постановление ФАС Центрального округа от 3 июля 2012 г. по делу N А48-3412/2011), в п. 7 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" прямо предусмотрено: "Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции". Таким образом, налоговые органы анализируют первичные документы не только на предмет соответствия их формальным требованиям бухгалтерского законодательства, но и на предмет реальности и экономической оправданности фактов хозяйственной жизни, подтвержденных указанными первичными документами.
Исходя из указанной позиции в постановлении ФАС Московского округа от 25 марта 2013 г. по делу N А40-62131/12-91-355 в ответ на довод налогоплательщика об отсутствии законодательно закрепленной формы акта приемки оказанных услуг дан следующий ответ: "выводы суда основаны не на оценке представленных в материалы дела актов с точки зрения соответствия их действующему законодательству, а на совокупности установленных в ходе рассмотрения дела обстоятельств относительно фактического объема оказанных услуг и их реальности в заявленном размере". В постановлении Президиума ВАС РФ от 14 февраля 2012 г. N 12093/11 было признано, что из представленных документов не усматривается, какие юридические и иные действия иностранная компания, действующая в качестве агента, реально совершала от своего имени или от имени принципала в отношении продукции общества, в чем проявилось содействие иностранной компании обществу в заключении контракта с украинским предприятием.
Нефтедобывающая компания вынуждена производить работы по зарезке боковых стволов в бездействующих скважинах. Как квалифицировать данные работы: как ремонт или как реконструкцию?
Александр Медведев: Общий подход заключается в следующем: ремонт (в зависимости от сложности - текущий или капитальный) восстанавливает объект основных средств в прежнем исправном состоянии, а реконструкция изменяет первоначальные характеристики объекта. Указанный подход применительно к специфическим работам по зарезке боковых стволов в скважинах изложен в постановлении Президиума ВАС РФ от 1 февраля 2011 г. N 11495/10 - зарезка бокового ствола в скважине в зависимости от причин и конкретных обстоятельств может быть капитальным ремонтом с целью восстановления работоспособности скважины (см. постановление ФАС Московского округа от 3 апреля 2012 г. по делу N А40-23728/08-1-8-75) или реконструкцией скважины в связи с выработкой запасов горизонта (см. постановление ФАС Московского округа от 23 апреля 2012 г. по делу N А40-24244/11-07-102).
Однозначная квалификация конкретных работ зависит от причин и фактических обстоятельств, что подчас требует проведения дорогостоящей профессиональной экспертизы (см. постановление ФАС Московского округа от 28 марта 2013 г. по делу N А40-7640/09-115-26), поскольку одни и те же работы могут быть по одним скважинам капитальным ремонтом, а по другим скважинам - реконструкцией. С 1 января 2014 года Федеральным законом от 243.07.2013 N 213-ФЗ перечень затрат, признаваемых в целях налогообложения прибыли расходами на освоение природных ресурсов, дополнен расходами на проведение работ по зарезке боковых стволов эксплуатационных скважин (п. 1 ст. 261 НК РФ). Такие расходы будут учитываться в базе по налогу на прибыль равномерно в течение 12 месяцев.
В договоре поставки цена установлена в иностранной валюте, но оплата - в рублях по курсу на дату платежа. Как это влияет на вычет НДС у покупателя при последующей оплате приобретенного имущества?
Александр Медведев: Указание в договорах иностранных валют или условных денежных единиц предусмотрено п. 2 ст. 317 ГК РФ, при этом платеж осуществляется в рублях по согласованному курсу на определенную дату. В этом случае рублевая оценка валютного денежного обязательства и будет являться договорной ценой. Согласно п. 4 ст. 153 НК РФ, если при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или условных денежных единицах, моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, при определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговая база не корректируется. Суммовые разницы в части налога, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со ст. 250 НК РФ или в составе внереализационных расходов в соответствии со ст. 265 НК РФ. Таким образом, независимо от момента перехода права собственности, согласно условиям договора, налоговая база по НДС у продавца определяется на момент отгрузки (ст. 167 НК РФ) исходя из курса соответствующей валюты на дату отгрузки товаров.
В соответствии с подпунктом "м" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. постановлением правительства РФ от 26 декабря 2011 г. N 1137), при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в российских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или в условных денежных единицах, в строке 7 счета-фактуры "Валюта: наименование, код" указываются наименование и код валюты РФ.
Согласно ст. 169, 171, 172 НК РФ покупатель предъявляет к налоговому вычету НДС по принятым на учет товарам (работам, услугам, имущественным правам), предназначенным для использования в облагаемых НДС операциях, на основании полученного счета-фактуры. Последним абзацем п. 1 ст. 172 НК РФ установлено, что при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или в условных денежных единицах, налоговые вычеты при последующей оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав не корректируются. Суммовые разницы в части налога, возникающие у покупателя при последующей оплате, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со статьей 250 НК РФ или в составе внереализационных расходов в соответствии со статьей 265 НК РФ.
Таким образом, сумма, указанная в счете-фактуре в рублях, и подлежит налоговому вычету (Дт 68 - Кт 19) и впоследствии не корректируется в зависимости от рублевой составляющей платежа. Разница в погашении кредиторской задолженности (Дт 60 - Кт 51), в том числе и в части НДС, при исчислении налогооблагаемой прибыли является суммовой разницей и относится либо в состав внереализационных расходов, либо в состав внереализационных доходов.