Во-первых, налоговики могут привлечь к ответственности за непредставление документов. Зачастую налоговый орган формально подходит к вопросу и привлекает к ответственности налогоплательщика по статье 126 НК вне зависимости от причин, по которым документы не представлены. При этом нельзя недооценивать последствия применения этой статьи: в судебной практике часто встречаются дела с ответственностью по статье 126 НК более 1 млн руб., имеются и отдельные случаи привлечения к ответственности на гораздо более внушительные суммы, например, дело N А40-59/2007, в котором фирме непредставление документов обошлось в 68 млн руб.
В подавляющем большинстве случаев в делах о привлечении к ответственности по статье 126 НК за непредставление документов по причине их утраты (пожар, аварии системы отопления, кража и т.д.) суды встают на сторону налогоплательщика. За последние пять лет по таким делам более 30 постановлений на уровне федеральных арбитражных судов принято в пользу налогоплательщика и менее 10 - в пользу налогового органа. Основания, по которым суды признают неправомерным привлечение к ответственности по статье 126 НК, можно сгруппировать к отсутствию либо вины (налогоплательщик не может представить документы по не зависящим от него причинам), либо налогового правонарушения (оно заключается в непредставлении только тех документов, которые имеются у налогоплательщика).
Для документального подтверждения отсутствия вины и события правонарушения в случаях утраты документов желательно наличие следующих документов: справка уполномоченного органа (при пожаре - справка Государственной противопожарной службы, при затоплении - справка организации, осуществляющей управление зданием и его обслуживание, при краже - справка правоохранительных органов) и акт осмотра помещения; акт инвентаризации имущества (в нем указано, какие документы утрачены); справка о проведенном служебном расследовании по факту пожара, затопления, кражи и иной утраты документов; пояснения о мерах, предпринятых к восстановлению документов.
Судебная практика в пользу налогового органа преимущественно сводится к двум основаниям: а) из представленных документов невозможно установить, какие документы утрачены; б) налогоплательщик не предпринял никаких действий по восстановлению документов.
Во-вторых, налоговый орган может признать расходы по налогу на прибыль необоснованными полностью или в части. Согласно статье 252 НК расходами признаются затраты, если они подтверждены документально. В случае отсутствия документов налоговый орган либо полностью признает расходы по налогу на прибыль необоснованными, либо применяет расчетный способ определения налоговых обязательств согласно подп. 7 п. 1 ст. 31 НК и обычно признает лишь часть расходов. Если занимать позицию, что документы ранее были, а сейчас утрачены, то на поддержку судов можно не рассчитывать. Можно подтвердить обоснованность расходов тремя способами: представить восстановленные документы, представить документы, косвенно подтверждающие произведенные расходы, или же применить расчетный метод.
При отсутствии возможности восстановить документы для успешной защиты своих интересов налогоплательщику целесообразно использовать всю совокупность возможного подтверждения расходов: анализ расчетного счета; обоснование цены приобретенных товаров (работ, услуг); обоснование объема приобретенных товаров (работ, услуг); косвенные документы (регистры бухгалтерского учета, счета-фактуры, товаросопроводительные документы, отчеты о выполненных работах (оказанных услугах); допросы и переписку, соответственно осуществленные и полученную нотариусом в порядке обеспечения доказательств.
В-третьих, при отсутствующих документах налоговый орган может признать необоснованными налоговые вычеты по НДС. Сложности с подтверждением налоговых вычетов по НДС являются одними из самых неблагоприятных последствий утраты документов. Согласно позиции ВАС РФ (постановления Президиума ВАС РФ от 09.03.2011 N 14473/10, от 09.11.2010 N 6961/10, от 30.10.2007 N 8686/07) и обширной арбитражной практике налоговые вычеты по НДС могут быть определены только в случае наличия счета-фактуры, расчетный метод к налоговым вычетам неприменим. При этом, как указал ВАС РФ, в случае утраты документов вычеты могут быть подтверждены копиями счетов-фактур, полученных от контрагентов.
Имеются лишь единичные судебные решения, поддерживающие налогоплательщиков в случаях, когда счета-фактуры отсутствуют по объективным причинам, например, постановление ФАС Центрального округа от 05.12.2012 по делу N А54-1629/2012. По данному делу с учетом подтвержденного справкой МВД угона автомобиля, в котором находились документы, суд подтвердил право предпринимателя на налоговый вычет на основании книги покупок и книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций. Если утрачены только первичные документы, а счета-фактуры имеются, суды занимают менее категоричную позицию. Так, например ФАС Поволжского округа в постановлении от 21.07.2011 по делу N А55-21819/2010 указал, что НК не предусматривает необходимости представления актов приема-передачи товаров для подтверждения обоснованности применения вычетов; ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 27.04.2011 по делу N А56-37986/2010 указал, что акт выполненных работ не относится к документам, которые согласно статье 172 НК подтверждают право на применение вычета. Аналогичную позицию указал и ФАС Волго-Вятского округа в постановлениях от 31.03.2009 по делу N А17-1839/2008 и по делу N А17-1837/2008.
И последняя проблема, с которой сталкивается налогоплательщик при отсутствии документов, - привлечение к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. В соответствии с определением Конституционного суда РФ от 18.01.2001 N 6-О ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст.120 НК) и ответственность за неуплату сумм налога (ст. 122 НК) не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий. Соответственно, в большинстве случаев, связанных с доначислением налогов по причине отсутствия документов, статья 120 НК не применяется.