Наибольшее влияние на практику рассмотрения налоговых споров, несомненно, окажут положения постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации". Документ заменил применявшееся на протяжении более двенадцати лет аналогичное постановление от 28.02.2001 N 5.
В частности, Пленум ВАС РФ указал, что расчетный метод, предусматривающий определение налоговыми органами величины налоговых обязательств на основании имеющейся у налоговых органов информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках, подлежит применению не только в случае отсутствия у налогоплательщиков документов, подтверждающих доходы или расходы, но и в случае, если представленные документы признаны ненадлежащими. Такая позиция актуальна в связи с часто возникающими на практике ситуациями, когда при проведении налоговой проверки установлено, что кто-то из контрагентов налогоплательщика является так называемой фирмой-однодневкой. Ранее такая ситуация чаще всего приводила к полному исключению соответствующих расходов налогоплательщика из расчета налоговой базы и существенным налоговым доначислениям. Теперь же сумма расходов по операциям, подтвержденным ненадлежащими документами, подлежит самостоятельному установлению налоговыми органами. При этом расчетный метод должен применяться не во всех случаях, когда документы оформлены с участием неустановленных лиц, а лишь тогда, когда установлено, что хозяйственная операция в действительности имела место, а затраты отвечают признаку экономической оправданности.
Выработанная ВАС РФ позиция представляет интерес с точки зрения ее соотношения с позицией, сформулированной в постановлении Президиума ВАС РФ от 3 июля 2012 г. N 2341/12. В этом судебном акте суд указал, что если установлена недостоверность представленных документов и не проявлена должная осмотрительность при выборе контрагента, реальный размер понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам. Представляется, что при применении расчетного метода, предложенного в постановлении Пленума ВАС РФ, размер расходов налогоплательщика может отличаться от размера расходов, установленного исходя из рыночных цен. Так, рыночная цена складывается в целом по рынку соответствующих товаров (работ, услуг), с участием различных субъектов, при этом правильность ее определения может оспариваться в связи с непринятием налоговым органом во внимание особенностей товаров (работ, услуг), либо условий сделки. В то же время применение расчетного метода предполагает сбор информации о налогоплательщиках, аналогичных проверяемому, и размере осуществляемых ими затрат по аналогичным сделкам, что дает возможность проверяемому налогоплательщику оспаривать произведенные доначисления с точки зрения существенных различий с субъектами, с которыми производится сравнение. Таким образом, существует риск, что наличие двух различных позиций ВАС РФ по одному вопросу может породить неоднозначную судебную практику о надлежащем порядке определения сумм расходов по сделкам с недобросовестными контрагентами. Вместе с тем нельзя не отметить позитивность отказа ВАС РФ от формального подхода к оценке таких расходов, которые, в отсутствие доказательств фиктивности сделки, в любом случае должны быть приняты во внимание при расчете сумм налогов.
С позиции судов первой инстанции особый интерес вызывает вопрос о возможности представления налоговыми органами в суд доказательств, полученных вне рамок налоговых проверок. Согласно разъяснениям судей ВАС РФ, они должны быть приняты судом лишь в том случае, если представлены налоговым органом в ответ на новые доводы и доказательства со стороны налогоплательщика. Получается, что по сравнению с налогоплательщиками налоговые органы в большей степени ограничены в обосновании своих выводов рамками описанных в Налоговом кодексе процедур. Подобная формализация построения налоговыми органами доказательственной базы в судах, несомненно, создает дополнительные гарантии прав налогоплательщиков и повышает для последних прозрачность и предсказуемость исхода налоговых споров.
Также в постановлении указана возможность для налогоплательщиков заявлять о праве на налоговые льготы, которые ранее не были применены, непосредственно в ходе проведения выездных налоговых проверок, без представления уточненных налоговых деклараций. В тех случаях, когда представленные налогоплательщиком документы и данные позволяют установить наличие у него права на применение льгот и определить размер налоговых обязательств с учетом этих льгот, налоговый орган обязан учесть представленные данные и соответствующим образом уменьшить суммы налоговых доначислений. Такой механизм заявления права на льготу позволяет налогоплательщикам снижать налоговые доначисления по выездным проверкам даже в том случае, когда срок представления уточненной налоговой декларации за проверяемый период уже пропущен.
Принят новый подход к толкованию норм о праве налогоплательщиков на обжалование документов, составляемых налоговыми органами при взыскании налогов по результатам налоговых проверок, а также на подачу имущественных исков о возврате излишне взысканных сумм налогов. Выработанная Пленумом ВАС РФ позиция заключается в том, что оспаривание актов и действий налогового органа, направленных на взыскание налогов, пеней, штрафов на основании решений налоговых органов, возможно только по мотивам нарушения сроков и порядка их принятия, но не по мотиву необоснованности начисления соответствующих сумм налога, пеней, штрафа. В то же время налогоплательщик, не оспоривший своевременно решение налогового органа, сохраняет право на обращение в течение трехлетнего срока в суд с требованием о возврате уплаченных сумм при условии уплаты государственной пошлины исходя из суммы спора. Такой подход направлен на обеспечение баланса частных и публичных интересов.
В целом принятие рассмотренного постановления будет способствовать гармонизации отношений налогоплательщиков и налоговых органов и снизит уровень злоупотреблений своими правами со стороны как одних, так и других. Вместе с тем очевидно, что потребуется достаточно много времени, пока всеми правоприменителями будет достигнуто единое понимание новых позиций ВАС РФ и сформируется единообразная судебная практика по всем затронутым вопросам.